境外企业外币报表折算实务探讨

尚威威

摘要：随着社会经济的发展，我国的境外企业有了很大进展，一些企业对新增的外币报表折算业务及境外发生的企业合并业务，在会计处理上存在一些困惑和误解，笔者依据自身多年的外币折算业务及境外合并业务实践经验，采用理论与实践相结合的方法，对实务中遇到的问题，包括资产负债表、利润表和现金流量表等报表的外币折算及外币合并报表的内部抵销、境外发生的同一控制下的企业合并中疑难问题进行了分析和探讨，可以为涉及外币折算及境外企业合并业务的企业进行会计处理起到一定的借鉴和参考作用。

关键词：外币报表折算；境外企业；企业合并

引言

如何进行外币报表的折算及将外币报表纳入合并报表是会计处理问题中的重点和难点。由于多数企业自身没有历史经验可以借鉴，同时企业会计准则和制度中对外币报表折算的规定仅是指导性规定，而合并准则中没有特别针对合并外币报表的规定，给实务操作会计人员带来诸多困惑，也是新设境外企业的会计人员会遇到的共性问题。本文拟对外币报表折算及合并中一些难点问题进行探讨，以便对其他类似企业有一定的参考和借鉴作用。

1外币报表折算方法的国际概况

（1）跨国公司年末编制集团公司的合并会计报表时要将其国外子公司的会计报表折算成以本国货币为单位的会计报表。（2）对于采用外币分账制核算的企业，在资产负债表日应将其外币会计报表折算成以其记账本位币为单位的会计报表。（3）另外，我国《企业会计准则》规定：境外企业向我国相关部门提供会计报表时，报表应以人民币为单位。

2外币报表折算的方法

2.1期末汇率法

以编报日的即时汇率折算资产负债项目，对于大量发生的收入和费用按交易日即期汇率折算，仅实收资本按历史汇率折算。折算后资产负债表各项与原报表各项的比例关系几乎没有发生改变，交易为报表使用者理解。此种方法的缺点在于所有资产负债项目都使用即期汇率折算，也可理解为其受汇率变动的影响是相同的，而在实际中，流动性项目、非流动性项目对于汇率变动的反映不可能完全一致，在这种情况下，以期末汇率法折算出的报表不能完全真实反映海外公司实际经营业绩情况。

2.2货币性与非货币性项目法

本方法将资产负债表中的项目划分为货币性与非货币性项目，采用不同的汇率折算。对货币性项目按现行汇率折算，对非货币性项目和所有者权益项目按历史汇率折算。

2.3流动和非流动法

1911年由L.R.Dieksee首次提出，在20世纪30年初被广泛使用。企业将流动性项目按资产负债表日的流动汇率折算，非流动性项目按历史汇率折算，调整项目如折旧、摊销和备抵等项目按性质决定采用的汇率折算方式，利润表项目除折旧和摊销费用等按历史汇率折算外，其他收入和费用项目按平均汇率折算。在这种方法下现行汇率变化在当期只影响流动性项目，在外币贬值时，如果流动资产大于流动负债则产生换算损失，反之获得换算收益；在外币升值时，如果流动资产大于流动负债则获得换算收益，反之产生换算损失。此种方法的缺点在于缺少充分的理由说明为什么流动性和非流动性的分类与采用的不同汇率有关，在两个会计期间汇率发生大幅波动时，由于流动性和非流动性项目采用汇率不同，外币折算会造成经营成果失真，使财务数据产生歪曲。

2.4时态法

时态法是美国会计学家伦纳德·洛伦森提出的。1975年美国财务会计准则委员会(FASB)发布第8号财务会计准则公告(SFAS8)要求采用这一方法。本方法根据资产和负债项目的计价时间，分别按历史汇率或现行汇率折算。

3外币财务报表折算差额的处置

企业可能通过出售、清算、返还股东或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。企业在处置境外经营的当期,将已列人合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分,自所有者权益项目转人处置当期损益。如果是部分处置境外经营,应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额,转入处置当期损益。如某集团公司在印度尼西亚国设立分公司,经营海外总承包项目,海外分公司的财务报表均采用印尼盾为记账本位币,而总公司采用人民币为记账本位币,因此,在期末资产负债表日将海外项目的财务报表折算为以人民币反映的财务报表时,由于财务报表的不同项目采用不同的汇率折算,资产负债表除未分配利润项目采用平均汇率外,其余项目均采用期末汇率,利润表采用平均汇率,而且由于汇率的浮动性,这样就形成了外币报表折算差额。2007年由于印尼盾的升值,总公司财务报表与海外分公司财务报表合并后就会形成一定数额的外币报表折算差额。这部分外币报表折算差额将在海外项目完工时,自所有者权益项目转人处置当期损益,计人利润表中,形成公司的收益。如果是部分处置境外经营,将按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额,转人处置当期损益。

4实际业务中外币报表折算的解决思路

4.1外币报表折算特殊情况的解决思路

以直接采用外币记账的期末余额数据为基准，对以折算后人民币记账形成的期末余额进行调整，把所有科目调整后形成的差额在“其他综合收益”科目下反映，此金额在编制年度报表时在“外币报表折算差额”下反映，由于记账时直接使用转换后的人民币记账，生成报表即人民币报表，无需再对报表项目进行外币折算。在下一会计期间需把上述调整进行冲销，以保证数据的连贯性。

4.2合并报表编制方法 　　一些公司经营权益收入分配比较模糊。对于这种类型的报表折算，要充分考虑其中的矛盾点，应用国际范围内主流的合并报表编制方法，对于时态法和现行汇率法的基本情况，进行统筹分析。从我国目前经营发展的情况来看，大部分跨国公司国外子公司的经营活动，基本上都是母公司国外活动的有效延伸。因而，要根据我国的具体国情进行独立折算考虑，可兼用时态法和现行汇率法进行相关成本折算，对矛盾进行尽可能的协调。

4.3合并现金流量表间接表部分

合并现金流量表间接部分是将净利润调整为经营活动的现金流量净额，其加减项中经营性应收项目和经营性应付项目下，某些项目的外币金额并未发生变动，但因汇率的变动，可能外币的折算额会有变化，这样逐项按照人民币变化金额调整后，计算得出的经营性产生的现金流量净额与现金流量表直接法计算确定的经营性产生的现金流量净额存在不一致现象，这就需要对重点科目及对流动资产和流动负债有重要影响的科目逐项进行分析，将由汇率变化导致折算产生的增减变动额列入其他项目。考虑成本效益原则，如果汇率波动较小并且经营性收支项目中基数不大时，由汇率变动产生的影响就会减小，可不必进行该调整。

结语

综上所述，随着境外投资业务的扩张及业务的复杂化，会计处理难度会不断加大，对会计人员业务处理能力提出了更高的要求。随着研究的不断深入，要保证外币报表能满足国内会计准则的要求，不断提高合并口径会计信息质量。

参考文献

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