我国商业银行会计信息披露模式初探(1)

一、会计信息披露模式的内涵及类型

　　
　　会计信息披露模式是指对一定时期内会计信息披露的动因、方式、内容和特征等状况采用抽象化和典型化的方法进行分类，从而形成了一些具有代表性的披露类型和定式。根据国内外学者研究的结果，会计信息披露模式的基本类型有以下两种：一是自愿性披露（Ｖｏｌｕｎｔａｒｙ ｏｒ Ｄｉｓｃｒｅｔｉｏｎａｒｙ Ｄｉｓｃｌｏｓｕｒｅ）。在所有权和经营权严重分离的现代经济社会，经济组织内部存在着广泛的委托代理关系。代理人为了激励委托人，在信息披露符合成本效益原则的前提下，会主动向会计信息市场释放有利信号，以获取资源争夺过程中的优势地位。^[１]二是强制性披露（Ｒｅｑｕｉｒｅｄ ｏｒ Ｍａｎｄａｔｏｒｙ Ｄｉｓｃｌｏｓｕｒｅ）。会计信息市场存在信息不完备和信息分布不均衡的失灵现象，为了修正市场，防止出现“逆向选择”和“败德风险”，从维护公共利益的目标出发，需要权威部门对会计信息披露采取强制措施加以限定。^[２]
　　如果对这两种基本模式进行组合，就会得到另外两种派生类型：一是强制性为主、自愿性为辅。采取该种模式，则大部分会计信息按照政府部门强制性规定的信息种类和数量披露，其余少部分依靠代理人的意愿进行披露。二是自愿性为主、强制性为辅。采取该种模式，则大部分会计信息按照代理人的意愿进行披露，其余少部分根据政府部门强制性规定进行披露。
　　
　　二、影响我国商业银行会计信息披露模式选择的因素
　　
　　１．会计文化环境。国际会计学家Ｈｏｆｓｔｅｄｅ认为，个人主义和集体主义、权力集中度、风险偏好程度、柔性和刚性等性格特点决定了会计人员的社会价值，包括职业自律和法律规范、统一性和灵活性、保守和乐观、保密和公开等。^[３]基于这种观点，一个崇尚个人主义、权力比较分散、风险偏好较强和柔性的会计文化环境将会促使商业银行自愿披露会计信息。我国比较强调集体主义、权力比较集中，在会计文化上表现为统一稳健、保守、保密和风险规避，因此，会计信息倾向于强制性披露。
　　２．金融会计法律体系。法规体系分为大陆法系和英美法系。大陆法系的特点是在问题发生之前，采取完备和系统的法律条文予以规定，一般是比较详细和刚性；而英美法系的法律条文原则性比较强，更多的是依靠积累下来的大量习惯和判例指导司法实践，操作自由度比较大。通常来讲，大陆法系的国家，商业银行会倾向于强制性披露，而英美法系的国家则会倾向于自愿性披露。我国金融会计法规是商业银行会计信息生成和披露的硬性约束条件，具有大陆法系特点，因此，会计信息会倾向于强制性披露。
　　３．金融监管模式。如果金融监管采取以政府为主体、原则导向、直接监管为手段的模式，则商业银行会过多地关注强制性披露；如果金融监管采取行业自律协会为主体、规则导向、间接监管为手段的模式，则商业银行强制性披露的义务会较少。当前，我国银行体系不健全，金融“缺位”和“越位”现象突出，金融监管以政府为导向，直接监管力度较大，银行业协会自律力量薄弱，对商业银行采取强制性披露比较符合现状。
　　４．股权结构。如果商业银行投资主体众多、股权比较分散，那么靠市场力量会提高它的信息透明度，商业银行代理人为了降低监督成本，自愿性披露的动机比较强；反之，如果商业银行股权集中在少数大股东手中，代理人过于关注满足大股东信息需求，就会缺乏自愿性披露的积极性。^[４]我国商业银行投资主体较少，股权过度集中在国家或者代表国家的投资机构手中，故商业银行自愿性信息披露缺乏驱动力。
　　５．法人治理结构。如果一个商业银行法人治理结构科学，所有者、决策者和经营者三者之间就能够形成有效的监督制约机制，各利害相关者的责、权、利就能够实现合理均衡，实际控制权和剩余索取权之间的矛盾就不会困扰经营决策，那么该商业银行的治理效率会很高，而为了争取更大的资源优势，任何商业银行都不会放弃披露因治理效率高所产生的利好会计信息的机会。我国商业银行改革的目标之一就是建立规范的法人治理结构，客观上要求更多的自愿性披露。相反，如果治理结构不完善，权利得不到有效制约时，商业银行的实际控制权往往会被内部人垄断，为了掩盖治理效率低下的事实，内部人会以各种理由绕开会计信息披露来独占会计信息。
　　６．金融资本市场开放自由度。一个国家资本市场的开放程度影响着商业银行的融资、产权组合与重组、资金流向和资源配置效率；与金融自由度相对立的就是金融管制，金融自由度越高，商业银行业务国际化程度、信贷及利率市场化程度、外汇及汇率自由度、金融创新程度就越高。一般情况下，资本市场越开放、金融自由度越高、金融管制越松的国家，商业银行自愿性披露意愿越强烈。我国资本市场多年不振，商业银行筹集资本金的能力有限，金融自由化程度不高，金融管制严格，政府不鼓励商业银行采取自愿性披露模式。
　　
　　三、我国商业银行现行会计信息披露模式及存在问题
　　

　　目前，我国商业银行会计信息披露虽然采取强制性为主、自愿性为辅的模式，但是从强制性披露和自愿性披露的合理均衡上看：强制性披露比重超高，自愿性披露成份严重不足。这种状况滞后于我国商业银行改革，主要存在以下三个问题：
　　１．会计信息分布不均衡。会计信息是一种商品，信息使用者的需求是会计信息披露的动力。目前，我国商业银行会计信息需求者主要有：国有资产管理和监督部门、金融监管部门、国家宏观经济决策部门、投资者以及社会公众。不同信息需求者对会计信息需求的重点不同，而且获取信息的方式和成本也有很大差别。政府是商业银行会计信息需求的主体，它除了利用自身的契约权力之外，还可以凭借自身的实际权力垄断会计信息，取得“超级信息者”地位。私人投资者和非投资者社会公众是信息弱势群体，虽然他们希望商业银行自愿性披露更多会计信息，但是根本无力改变被动的信息地位，而且要求商业银行自愿性披露会计信息的成本大大超过了这样做带来的收益，投资者和社会公众存有“搭便车”的机会主义心理，客观上也纵容了商业银行的信息漠视行为。