论三维会计的第三维——行为要素

时军霞

一、三维会计的产生

学者们对三维会计的研究已经有相当长的一段时间，然而对于会计实际工作者和会计信息需求者来说，三维会计仍然是很神秘的东西。历史上一维账户制会计产生的事实是资产负债表，二维账户制会计产生的是资产负债表和利润表，三维账户制会计产生的是资产负债表、利润表和现金流量表，从而应当建立财务状况会计要素、经营成果会计要素和现金流转会计要素（经营现金流量、投资现金流量、筹资现金流量），根据此建立三维账户体系，进行有关账户纪录，按照现金流量表、利润表和资产负债表的顺序编制三维账户会计报表。

三维会计的提出是基于以下背景：

（一）企业价值空洞和投资者的困惑：企业的财务报表并求反映人力资源的信息，但由于企业人力资源差异带来的未来现金流的明显差异却是客观存在的。这一表现在企业财务报表外的信息却被理性的投资者所捕捉，于是，投资者纷纷开始偏离企业报表中资产的价值数据，将资源投向其认定为人力资源价值高的企业。从而，企业的投资价值与企业报表中资产价值的巨额差异出现了，并呈现出随着知识经济形态的到来日益扩大的趋势。最有说服力的可能是广为引用的微软和英特尔的例子。这两家公司的账面价值之低与其市场价值之高，形成强烈的对比反差。这种差异就像一个巨大的价值空洞，让传统会计无法实现真实反映企业价值的目标。

（二）对价值创造和经济活动认识的逐步深化：知识经济将使劳动恢复其价值源泉的真实地位，使劳动者成为资本的主人；它还将揭示经济活动的人和物统一体的真实面貌，使得研究人、关心人、造福人、发展人成为企业经济活动的主题，使得人和人的行为的信息成为企业信息系统最重要的组成部分。

（三）管理领域的崭新变革：管理理论和方式的发展及管理组织形态的变革，带来了对会计信息的需求变化：一是会计信息需求类型的增加，个人或组织的行为的价值信息成为新的需求热点；二是会计信息使用者的扩大，全体员工也成为信息使用者。这种新的信息需求为三维会计的发展和变革提供了动力。

（四）新的产权主体和新的产权界定问题：劳动者成为产权主体带来了新的信息要求。劳动者产权大小及比例如何确定？收益如何分配？这是产权主体和产权关系变化后的知识经济中的新型企业面临的亟需解决的重大问题。

（五）计算机和通信技术空前发展是三维会计的技术支撑：信息技术革命极大地提高了信息处理效率，同时又极大地降低了信息处理成本。这无疑为会计系统的改革创造了空前有利的必要条件，也使会计从二维会计提升到三维会计的飞跃成为可能。

（六）二维会计的内在逻辑具有可扩展性：现行会计建立在“资产”和“权益”这二维基础上，可称之为“二维会计”。传统二维会计的会计等式“资产=权益”可以转变形式，表述为“价值的载体=价值的去向”或“价值的存在=价值的归属”。于是，一个符合逻辑推论的新的维度出现了——“价值的源泉”。在三维价值逻辑“价值的载体=价值的源泉=价值的归属”的基础上，以行为作为第三维，建立“资产=行为=权益”的“三维会计”。

二、行为要素与资产要素、权益要素的关系

资产、行为和权益同时还是三维会计的基本对象要素,它们代表从企业经济活动的价值形态抽象出来的本质要素,因此分别表示价值的存在、价值的本原和价值的归属,也可以说是企业拥有的价值的表现形式、为获取价值所做出的努力和企业的价值归谁所有。下面我们从不同角度考察三个要素之间的关系:

(一)从三个要素的地位来看,行为要素处于核心地位,资产、权益要素则处于从属地位。在传统会计中一直没有涉及行为要素,在三维会计中之所以将其作为核心要素,主要是基于以下原因:首先,讲价值问题,一定是讲客体为主体服务、客体是否同主体相一致的关系,这是一种以主体尺度为标准的主客体关系。这里的客体无疑是资产和权益,主体则是人及其行为。离开人,不存在价值关系这一社会范畴；其次,资产之所以成为会计要素,是因为它为人所用,对人来说具有使用价值,否则它不会成为会计的对象；权益的归谁所有中的“谁”就是哪个人?最后,没有行为,不可能有资产、权益的价值,投资行为是将以前的劳动行为创造的价值转移到企业实体中来；经济活动中新增的价值无疑是劳动行为新创造的,若是能自动增值何必要劳动者呢?

(二)从价值运动过程来看,行为是价值运动的唯一动力。在生产经营活动中,没有行为的作用,资产通常不可能改变形态,不可能进行价值交换,也就无从谈起新增价值的归属问题。在上述基本结构中,只要行为是停止的,资产和权益就是不变的。要素内部流动,表现为资产形式的转化；价值在权益要素内部流动,表现为权益形式的转化。这种表达固然说明了资产、权益变化的表面现象,但显然说明不了变化的原因。

(三)从行为的目的来看,资产和权益是行为的直接目的和驱动力。人的行为是在人的意识支配下产生的,资产是行为直接目的实现的标志,权益则是最终目的实现的标志。没有这两个目的形成人的动机,不可能出现人的劳动行为。传统会计无法表现人的动力和资产、权益的关系。

(四)从三维会计空间的构成来看,由“资产—权益”平面、“行为—资产”平面和“行为—权益”平面构成。立体几何的基本原理告诉我们,三维空间的向量变化可分解为二维平面向量变化的组合,立体图的情况可以分解为平面图来考察。这种分解研究有利于清晰地阐述事物变化的整个过程。

三、分析第三维行为要素的意义

三维会计通过将第三维向量“行为－价值”纳入会计体系，极大地扩充了会计的信息容量，形成了三维立体信息空间，因而较二维会计具有巨大的优势。具体来说，三维会计能够提供以下新的基本信息：（1）有关企业劳动者劳动效率的信息。由于将价值的变化通过具体行为来核算，就使得每个劳动者自己的行为对企业所做的贡献大小一目了然。劳动者的劳动价值和劳动消耗的相关信息都可以从账户中得到，这为企业的人力资源管理和资源配置提供了量化管理的依据，必将极大地促进企业管理水平的提高。（2）提供了劳动者权益的信息。劳动者作为企业权益的所有者之一，其依据就是劳动者用自己的劳动能力向企业投资，通过劳动创造了新的企业价值。但劳动者特别是作为个体单位的劳动者个人究竟应当拥有多少企业权益，却一直无法衡量。究其原因，就是因为二维会计不能提供有关劳动者行为带来的企业价值变化情况的信息。三维会计通过将行为这一要素引入会计系统可以为这一问题的解决提供一个新的途径。（3）提供了行为对企业资产个别成本和价值的作用和责任的信息。通过对经济行为的价值影响的计量，可以清楚地发现这些行为对企业资产的价值和成本的影响。这一方面使以市场价值和企业个别成本对资产进行计价成为可能，企业得以获得怎样降低企业资产个别成本的信息，另一方面可明确导致当前结果的责任。（4）提供企业发展潜力和更相关的决策信息。相对二维会计提供的资产、权益和传统的收入、费用信息，三维会计能提供对企业价值增长原因更加相关的经济行为的信息。从而，三维会计能使其信息使用者对企业的增长趋势有更准确的把握，因为企业的未来更多地取决于运作企业的人力资源的质量。

除此之外，三维会计还为很多大力拓展中的领域提供了支持，首先以责任会计领域为例，分析如下。责任会计的根本目的在于通过明确责任提高企业经济效益。其原理可以用科斯的交易费用理论解释为：事后的交易费用可以用事前的交易费用来降低。建立在传统的二维会计基础上的责任会计由于会计系统不能提供有效的与行为人行为及其价值影响相关信息的固有局限，难以对责任人的行为责任做出准确的界定。因此，在责任会计实行的过程中仍然经常出现这样那样的问题。而三维会计的实行将很好地解决这个问题。它按照需要将行为人的行为及其结果予以确认和计量，使行为人的责任一目了然，大大降低事后明确责任的交易费用。这为企业中责任会计的有效实行提供了强大的支持。

再比如说企业管理中的作业分析法。传统的二维会计是建立在对资产层次的价值确认和计量的基础上，而作业分析的对象却是企业作业，这就造成了信息系统与信息用途的不相容。因此作业分析的三个层次分析的原始数据都不能直接从二维会计系统获得，而必须通过对二维会计信息和企业其他信息系统的信息的综合分析获得。这一方面提高了作业分析的工作难度，另一方面影响了作业分析的准确度和分析结果的可信度。而三维会计的实行将彻底解决这个问题。三维会计本身建立在对行为层次的价值确认和计量的基础上，实现了会计信息与作业分析的无缝链接，作业分析所需数据可以很方便地从会计系统直接获得。因此，三维会计的实行将对作业分析提供最有利的支持。