基于会计实务的谨慎性原则运用探讨

郑涛

摘要从谨慎性原则的定义出发，阐述了谨慎性原则在我国会计实务中的运用，对谨慎性原则在会计实务中存在的问题进行了分析，并提出了在会计实务中合理运用谨慎性原则的措施。

关键词会计实务谨慎性原则运用探究

一、谨慎性原则的定义

我国《企业会计准则—基本准则》第十八条规定将谨慎性原则描述为：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益，低估负债或者费用。”其实质就是，企业在经营活动中存在着不确定因素和各种风险，所以要求企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则，即要求企业在面临不确定因素的情况下做出职业判断时，应当保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，不高估资产或收益，也不低估负债或费用。

二、谨慎性原则在会计实务中的运用

（一）对各种资产计提的减值准备

1、计提坏账损失准备。随着我国市场经济的发展，市场竞争越来越激烈，大多数商品出现了供过于求的现状，于是赊销行为成为企业占领市场的主要手段之一，由此给企业带来一定的坏账损失风险。以前坏账损失的会计处理方法可采取的是直接转销法或备抵法，这虽然考虑应收帐款中可能的坏帐损失风险，通过计提坏账损失准备，防止了资产或利润虚增，符合谨慎性原则。但以往在会计实务中，企业往往只是按很低的比率（一般0.3%—0.5%）计提坏账准备，与实际坏账相差很远，远未达到谨慎性原则的要求，导致会计信息失真。因此，新会计制度规定企业计提坏帐准备的方法由企业自行决定，制定计提坏帐准备的政策，明确计提坏帐准备的范围、提取方法、帐龄的划分和提取比例，坏帐准备方案一经确定，不得随意变更。这样就使谨慎性原则在会计实务中能合理的得到运用，会计信息也能更加谨慎地反映企业的财务状况，提高了企业管理当局对财务风险的警觉性，从而从根本上降低了坏帐的发生率。

2、计提存货跌价准备。新会计准则出台前，企业的存货都是按照历史成本计价的。但在市场经济条件下，存货的价格不断发生变化，尤其是科技发展节奏加快，使得产品的更新换代速度也越来越快，如果仍以历史成本计价，就不能反映产品的真实价值，很可能出现资产虚增的情况发生，导致会计信息失真，显然有悖于谨慎性原则。因此，现行制度规定，期末存货的计价采用成本与可变现净值孰低法，即对期末存货按照成本与可变现净值两者中较低者计价的方法。当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计价。按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。在资产负债表上，存货项目按照减去跌价准备后的净额反映，这样，会计谨慎性原则在会计实务中得到了体现，会计报表反映出来的会计信息也更具谨慎性和公允性。

3、计提其他资产的减值准备。《企业会计准则第8号—资产减值》规定：当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，应对该资产计提减值准备，这里计提的资产减值准备包括固定资产和无形资产减值准备、生物资产跌价或减值准备、短期投资跌价准备、长期股权投资减值准备、在建工程减值准备、商誉减值准备、交易性证券减值准备、委托贷款减值准备、投资性房地产减值准备等。资产计提是为了防范各种风险对企业正常经营形成的威胁和不良影响，其在会计实务中的运用体现了谨慎性原则。

（二）计提固定资产折旧。固定资产折旧方法具体包括年限平均法、工作量法、双倍余额递和年数总和法。固定资产通过计提折旧可以将成本费用均衡地分摊到每个会计期间。而双倍余额递减法和年数总和法则是两种加速折旧方法。它是根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式来选择的。特别是技术更新换代比较快的固定资产，它在使用的前期为企业创造了较多的经济利益，随着时间的推移，该固定资产将被技术更先进的固定资产所代替，则其为企业创造的经济利益成递减态势，所以加速折旧可以让企业在使用前期多提折旧，使用后期少提折旧，从而可以将固定资产为企业带来的经济利益提前得到实现，并且加速了固定资产的更新换代，符合现代固定资产更新换代节奏快的现实，体现了谨慎性原则，并具备很强的操作性。

（三）收入的确认。会计准则对收入的确认标准规定得比较注意交易的经济实质。如商品销售交易中，要求企业正确的判断是否将商品所有权的主要风险和报酬转移给卖方；是否企业即没有保留通常与所有权相联系的继续管理的权利，也没有对已售出商品实施控制；是否与企业交易相关的经济利益能流入企业；是否相关收入和将发生成本能可靠计量。只有企业的销售满足四个条件，才能确认收入，否则，任何一个没有满足，即使受到货款或已经发出商品，也不能确认收入。在具体会计处理中如售后回购业务，在收到货款时不确认收入，而作为一项负债在“其他应付款”中核算。这样可防止高估收入，体现了谨慎性原则。

一、谨慎性原则在会计实务中存在的问题

（一）与其他原则发生冲突。首先，可靠性原则要求对于经济业务的核算应当不偏不倚，以客观的事实为依据，真实地反映经济业务的内容；而谨慎性原则要求尽量披露和确认预计可能的损失而完全不确认和尽量不披露利得，与可靠性原则相冲突。其次，谨慎性原则将现在尚未发生的、未来发生的损失和费用提前计入损益，显然违反了“不是本期发生的费用均不得计入本期”的权责发生制原则；配比原则要求一定会计期间的各项收入与其相关联的成本费用应在同一会计期内确认计量，以便正确计算和考核成果，而谨慎性原则体现的则是尽可能在当期确认可能的损失费用，以后确认或不确认可能的收益，这必然会影响到会计利润的计算。再次，可比性原则、一致性原则要求会计处理方法前后各期应保持一致，并且不允许随意变更，谨慎性原则则允许企业根据自身情况改变会计核算的口径和方法，与可比性原则和一致性原则相冲突，使企业本身的前后各期之间，以及不同企业之间缺乏统一的核算标准，失去了会计信息的可比性。

（二）市场价格机制制约了谨慎性原则的运用。目前，尽管我国市场经济已经有了长足的发展，但非市场化的因素依然很多，与公允价值所依赖的“成熟市场经济”相距甚远。部分市场仍然处于垄断状态，竞争不充分，资源在市场上的自由流动仍存在较大的限制，不同市场上所反映出来的市场信息存在一定的差异性；同时，企业之间的非货币交易不规范，资本市场、生产资料市场、产权交易市场等都不成熟，价格难以真正反映价值，极大降低了公允价值的可靠性；另外，基于信息的角度，除了对上市公司股权投资、债权投资以及少数商品在市场上和有关部门颁布的价格信息外，许多商品的市场价格信息难以获取。这种价格市场的不完善，信息市场的不健全，严重掣肘了谨慎性原则在会计实务操作中的运用。比如，存货跌价准备中“可变现净值”的确定，交易性金融资产取得时“公允价值”的确定等都具有很大的非客观性和不确定性。

（三）会计人员的职业判断能力影响了谨慎性原则的应用。谨慎性原则作为一种对于不确定性的约束因素，确认与计量难度较大。首先，它只是一种原则性的要求，对于其具体应用范围、方法、计量并没有一定的标准，因而谨慎性的原则本身就具有不确定的特性，这样就很容易导致对风险和损失的估计和判断不充分，在会计实务操作中往往就会因为会计人员操作的随意性导致会计信息的不可验证性。比如，对资产减值准备中“可收回金额”起决定作用的“未来现金流量的现值“的确认和计量，不但需要估计各种可能发生的”现金流量”以及其发生的概率，而且需要估计合理的“折现率“，而“折现率”的估计还要考虑到各种现金流量的情况；还有应收账款的回收率的把握等等。在会计实务操作中所有这些都需要会计人员必须具备很高的会计专业素质和丰富的实务经验。而这一要求与会计人员的现实水平尚存在一定差距，因此，提高会计人员的职业判断能力势在必行。

二、会计实务中合理运用谨慎性原则的措施

（一）缓解与其他原则的冲突。为了缓解谨慎性原则与其他会计原则的冲突，在运用谨慎性原则的过程中，企业应注意调节谨慎性原则与其他原则的关系，即“谨慎性原则应在不影响可靠性、相关性的前提下作出对会计方法的选择”。因此，可靠性、相关性原则是制约谨慎性原则应用的基本前提，谨慎性原则的选用应首先确保会计信息的可靠性和相关性。当谨慎性原则与权责发生制、配比原则相矛盾时，应根据经济环境的不确定性而定。假如不确性程度较高，则优先考虑前者，以确保资本保全；假如不确定性程度较低，优先考虑后者，合理反映企业财务状况和经营成果。当谨慎性原则与可比、一致性原则相矛盾时，优先考虑前者，同时把影响后者的会计方法变更及影响程度在会计报表附注作出全面陈述。基于此，政府的相关部门有必要出台相关的会计原则，为谨慎性原则应用提供更有力的法定依据。

（二）培育和完善价格市场和信息市场。公允价值是市场经济的产物。公允价值的本质就是一种基于市场信息的评价，是市场对资产或负债价值的认定，市场价格是最为客观、可靠程度最高、也是最简便的公允价值的来源。因此，应打破我国现阶段部分资源的垄断格局，建立统一、开放、活跃的充满竞争的交易市场，促进商品和各种生产要素在全国范围内有效的流动。特别是要完善资本市场的建设，建立健全股票交易市场、产权交易市场、债券市场、证券投资基金市场、金融衍生品市场等，扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场，建立充分竞争的生产资料交易市场，从而使公允价值的取得更为客观、直接，同时，建立统一的市场信息平台，构建数据库系统，提供充分完整的要素市场信息，反映市场行情的瞬息变化，使市场价格的公允性得到保障。这样企业会计人员在会计实务中能很容易地获得真正体现资产价格公允性的“公允价值”，使企业的计提资产减值准备有章可循，提高资产减值会计的可操作性，增强资产减值信息的谨慎性和公允性。

（三）规范会计准则和会计制度中的相关条款。从我国现有的会计规范看，有的会计操作事项操作性比较强，如加速折旧法。但新企业会计准则中关于资产发生减值的判断标准不够明确，特别是存货、固定资产、长期投资等，由于受多种因素的影响，使得决定“存货跌价准备”的“可变现净值”，决定固定资产减值准备和长期投资减值准备的“可收回金额”等的确定较为困难，这为企业利用谨慎性原则进行资产和利润的核算留下了较大的可操作性空间。等等。所以应对“可收回金额”或“可变现净值”等的取得制定具有可行性的具体规定。此外，会计准则中有许多很模糊的措辞，比如：“有可能”、“极小可能”、“极大可能”，可是对什么情况下才算是“有可能”、“极小可能”、“极大可能”，会计准则没有做出说明，使这些措辞成了影响企业会计政策选择和会计处理方法的重要因素。因此，有必要在会计准则中对这些措辞加以说明或规范，以指导会计人员在会计实务中对谨慎性原则的把握，使会计数据真实可靠，达到符合会计谨慎性原则的目的。

（四）提高会计人员职业判断能力。会计人员是会计准则、会计方法贯彻和运用的主体，在履行指责过程中，如何充分运用会计准则中的可选择权利，特别是如何把握好谨慎性原则在运用时的分寸。这就要求会计人员必须调高职业判断能力，能够准确的把握谨慎性原则的本质，在对具备不确定性的事项进行估计和判断时，做到客观和公正，避免主观随意性。会计管理部门要加强对会计人员的后续教育，通过各种形式对会计人员进行全方位的业务培训，提高其业务水准。同时，会计人员自身也要树立终身学习的教育理念，努力学习会计准则和会计制度以及相关的法律法规，加强职业道德修养，提高职业判断能力，使会计人员在会计实务中能充分合理的运用谨慎性原则，为企业会计信息的谨慎性提供保障。

参考文献

[1]饶学明.浅析会计谨慎性原则[J].中国证券期货,2010（04）.