企业存货计价方法选择的矛盾及其协调

司玉红

1．江苏广播电视大学武进学院；2．江苏城市职业学院武进校区，江苏常州213161

摘要：存货在大多数企业中，所占比重较大，而且一向是处于循环购买、耗用及销售中。因而存货数量及其价值的确认至关重要，采用不同的计价方法对企业财务状况、经营成果会产生不同的影响，并且也会对企业的税收负担、现金流量产生影响。而许多企业由于对这个问题认识不全面，理解不深刻或受到某些因素的影响，对存货计价方法作了不符合企业实际情况的选择，从而对企业的存货管理，财务状况和经营成果造成不利影响。因此，企业选择存货计价方法时应该考虑哪些因素及多种方法选择的矛盾如何协调，是一个值得探讨的问题。为此本文将对这些问题进行阐述。

关键词：存货；计价方法；存货管理

中图分类号：F253.4文献标识码：A文章编号：1009-8585(2009)12-0000-02

存货，是指企业在日常活动中持有已被出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货具有明显的流动性，具有较强的变现能力，存货是有形资产。存货是企业一项很重要的资产，所占的比重较大，合理选择存货的计价方法对企业的经营成果有着重要的影响。

一、新会计准则对存货计价的修改

2006年2月15日，财政部发布了新企业会计准则体系，包括1项基本准则和38项具体准则，其中对存货计价方面的一些具体问题也作了一定的修订和修改。

（一）新会计准则中的存货计价方法修改内容。准则第14条规定了发出存货成本确定的方法和成本的结转。企业可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法。与旧准则相比较，剔除了移动平均法和后进先出法。新会计准则对存货管理办法进行了改革。新准则不再允许采用后进先出法和移动平均法确定发出存货的实际成本。

（二）新旧存货准则具体内容差异的比较与分析。新存货准则中取消了旧存货准则中关于发出存货成本的后进先出法。因为采用后进先出法确定企业发出存货的成本不能真实反映企业存货的流转情况，会造成存货的实物流与成本流相互脱节。从目前来看，取消后进先出法，会使原来采用后进先出法计价、存货较多而且周转率较低的企业，造成毛利率和利润的不正常波动；但从长远来看，取消后进先出法，可以使企业更加真实的反映存货的流转情况，以提供更为可靠的会计信息。

二、存货计价对企业经营成果的影响

存货计价方法很多，采用不同的计价方法对企业的经营业绩会产生极大的影响。在通货膨胀的条件下，物价呈上升趋势，采用不同的存货计价方法，其结果会有很大的差别。虽然从整体看，所有存货最终都要发出，全部发出存货的成本必然等于全部存货进价的成本。但分阶段看，由于采取不同的计价方法，发出同样的存货其成本都是不同的。因此，精明的纳税人应当根据经济形势和企业经营商品价格的变化情况，选择不同的计价方法，使发出的存货尽可能早地摊销到当期销售成本中去，以减少期初的应纳税所得额，实际上是从政府拿到了一笔无息贷款，相当于享受到国家给予的延期纳税的税收优惠。

（一）旧准则下存货计价选择的矛盾及其协调

1.存货计价方法的矛盾。存货计价方法的选择需要考虑上述多方面的因素，而采用任何一种方法难以兼顾各方面的要。撇开采用个别计价法的情况不谈，先进先出法虽然能够较好地适应存货管理、存货估价及业绩评价的要求，但在物价持续上涨的情况下会导致较高的所得税支出。加权平均法不能使当期利润与当期成本匹配。而这些将对企业的损益、资产负债表上有关项目数额、所得税产生很大的影响。因此，选择合适的存货计价方法，协调不同存货计价方法的矛盾，使这种计价方法对企业的损益、资产负债表上有关项目数额、所得税产生积极的影响。

2.协调存货计价方法间的矛盾。对于大多数企业来说要选一种对自己各方面永久有利的存货计价方法是不可能的。如果根据客观情况及利益权衡的变化频繁地在几种方法之间不断地转换，势必与一贯性原则的要求相冲突，会给人留下“粉饰”和“调剂”的嫌疑，这是我国会计准则所不允许的，也难以与采用另一种方法的其他企业进行业绩的比较。

解决问题的唯一的出路是同时以两种存货计价方法记录存货。这也就意味着税法应该允许企业会计核算中采用的存货计价方法与计算应交税金时应当采取的存货计价方法不一致；否则，会与税收法律有冲突。我国目前税法中尚无要求企业会计核算和纳税计算必须采用同一种存货计价方法的明确规定，故上述作法也是可行的。新会计准则已经取消了后进先出法，而税法仍就允许企业发出存货时采用后进先出法确定发出存货成本。具体地说，由于先进先出法与存货的实物管理、存货销售价格的确定、存货估价及业绩评价相适应，且这些管理及决策是日常工作的重要组成部分，而交纳所得税只是定期的，故存货的日常核算可以采取先迸先出法，期末时再采取后进先出法对其进行调整，以发挥后进先出法可以减少所得税支出的优势，财务报告则同时列报这两种不同存货计价方法核算的结果。

（二）新准则下存货计价对企业的影响

在新企业会计准则实施后，将对所有行业产生广泛影响。尤其对存货量较大的厂商而言所受影响会更大。这将大大减少利润的调控空间，从而对合理控制库存、加强生产计划性提出了更严格的要求。而且新会计准则首先在上市公司中推行，这一变革将对公司的利润、每股收益等财务指标产生重要的影响。这些财务指标对于上市公司来说，无疑又具有多重含义，其中所蕴藏的投资机会值得重视。

在新会计准则下，存货记账方法取消了“后进先出法”。这一存货管理办法变革对于采用“后进先出法”的公司和生产周期较长的公司将会产生一定影响。采用新的存货记账方法后，它会造成公司毛利率和利润的不正常波动。如采用“后进先出法”的电器设备公司，在原材料价格不断下跌过程中，一旦变革为“先进先出法”成本将大幅上升，毛利率快速下滑，当期利润下降，允许将用于存货生产的借款费用资本化，这将降低其成本，提高毛利率，提高会计利润。

新的存货计价方法，短期来说影响较大，但从长期来看，影响相对有限。而且即便不采取“先进先出法”、采用“加权平均法”，也可以降低原料价格，从而提升公司的盈利能力。率先公布2006年1至2月业绩快报的G株冶就说明了这一政策的威力，公司公告称，由于电锌价格的上涨以及公司在2005年底存货核算方法由“后进先出法”变更为“加权平均法”等因素，公司2006年1至2月实现利润每股收益0.129元，而2005年全年的每股收益也不过只有0.17元。

三、企业存货计价方法选择需要考虑的因素

《企业会计准则第1号——存货》规定，企业应采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。企业在具体选择存货计价方法时需要考虑哪些因素呢？

（一）存货的特点及其管理要求。对于不能互相替换的存货项目以及为特定项目生产和存放的存货，无疑应当采用个别计价法。如果存在大量可以替换的存货项目时，采用个别计价法将不胜其繁，此时，必须在先进先出法和加权平均法之间做出选择。在大多数情况下，存货的实物管理可能是“先进先出”，因此，采用“先进先出法”比较符合存货的实际情况。

（二）存货计价方法对企业财务的影响。存货计价方法选择需考虑的第二方面的因素就是存货计价方法对企业财务的影响。不同的存货计价方法会直接影响期末存货价值的确定和销售成本的计算，进而对企业的利润、税收负担、现金流量、财务比率等产生影响。

先进先出法，在通货膨胀、物价持续上涨情况下，先购进的存货价格偏低，反映在本期成本中，成本比现行市场价格偏低，会“虚增”利润，从对企业纳税影响来看，“虚增”的利润造成了多支出所得税。一般来说，在物价持续上涨的情况下，采用先进先出法会导致较高的期末存货、销售毛利、所得税和净收益额。如果物价持续下跌，则会得出相反的结论。采用加权平均法，这种方法在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。但是，上述存货计价方法对企业的一般财务影响又会因企业自身的特点及其所处的不同时期而产生差异。总体来说，“先进先出法”强调当期的存货反映市场价值变动情况，便于存货管理，存货计价方式的转变有利于上市公司长期稳定的发展。举例：某工业企业2003年2月份收入发出的存货——甲材料的明细情况如下：月初存300吨、单价为50元/吨，8日购进900吨、单价60元/吨，15日发出800吨、20日购进600吨、单价为70元/吨，25日发出800吨、28日购进200吨、单价为80元/吨。

1.先进先出法核算下的存货发出成本：

300*50+500*60+400*60+400*70=97000

2.加权平均法核算下的存货发出成本：

1600*（300*50+900*60+600*70+200*80）/（300+900+600+200）=101600

因为1<2，所以很显然先进先出法下利润高于加权平均法下核算的利润。

（三）存货计价方法对企业经营业绩评价的影响

存货计价方法选择需考虑的第三方面的因素就是存货计价方法对企业经营业绩评价的影响。存货主要用于对外销售，构成销售成本。同时，还有可能自用，构成营业费用、管理费用等，但是所占比重很小。存货计价方法造成存货价值的差异对经营成果的影响主要通过销售成本发生作用。采用加权平均法使得本期销货成本介于早期购货成本与当期购货成本之间。这种方法计算得到的销售成本不易被操纵，因而被广泛采用。但采用这种方法会使当期销售利润大于与当期实际进货成本配比得到的销售利润。计算得到的销售成本既不能与当期销售利润配比，又不能完全消除通货膨胀的影响，损害了前后两个会计期间会计信息的真实性。个别计价法，存货的成本流转与其实物流转相一致，计算的发出和结存存货的成本比较合理、准确，但采用这种方法要求所核算的存货应当是可以辨别认定的，而且必须对每种（批）存货作详细的记录，以掌握收、发、结存的具体情况，因此在实际操作中工作繁重，成本较高，对大多数存货品种来说都不实用。先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。先进先出法下，期末存货较接近于最近购货成本，有利于存货的日常管理，企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，结存存货是按最近的单位成本计价，使资产负债表所列报的存货价值更接近现行市场价值。但是，这种计价方法工作量大，比较繁琐，在存货收发频繁的企业更是如此。而且当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，则会低估企业当期利润和库存存货价值。因此，从内部管理及业绩评价的角度出发，采用先进先出法更为合理。此外，在不同企业之间进行经营业绩的比较时，存货计价方法的不同也将影响业绩评价的正确性。

存货计价方法的选择对企业的各项活动影响深远，企业在选择存货计价方法时要综合考虑各种因素，力求企业的存货计价方法符合企业当期及长远利益，有利于企业的发展。对各种存货计价方法的比较，协调各种计价方法之间的矛盾改进存货会计核算，结合自身实际情况做出选择。

参考文献：

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[2]张炜.新会计准则和现行税法差异比较及应用.中国财政经济出版社,2007,1

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