管理会计视角下的医院成本控制探究

陈君

【摘 要】国务院办公厅印发《关于建立现代医院管理制度的指导意见》，加快了公立医院的转型发展。随着科学管理理论研究的不断深入，在现代医院管理决策中彰显出管理会计的重要性。我国现代医院管理制度的不断发展，也越来越重视管理会计的应用。管理会计已经渗透到现代医院管理的各个方面，本文就管理会计在成本控制分析方面的应用进行探究。

【关键词】公立医院；管理会计；成本控制

管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位(包括企业和行政事业单位)内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。管理会计工作是会计工作的重要组成部分。随着改革开放的深入和经济的进一步发展，管理会计在现代医院管理中的应用也在不断的发展和突破，管理会计思维也开始在医院管理中得以应用。管理会计在现代医院管理中，已经渗透到各个方面，诸如，全面预算管理、绩效管理、成本管理等。本文将主要对管理会计在成本控制中的应用进行探究。

一、管理会计对成本控制方法的完善与改进

管理会计是为适应经济组织的经营管理需要而逐步形成和发展起来的，是管理与会计的直接结合，其主要职能是通过科学的数学模型运用，揭示经济运营过程的内在规律，提高经营效率和效益。管理会计的方法和手段视不同需要而设计，其模式视不同的经营管理方式而异。最重要的职能是为最优经营决策和最高经营效率提供各种有益的方案和资料，以供决策者参考。成本分析与控制，是管理会计的核心内容。

（一）采用变动成本法，实行医院成本规划与控制

变动成本法是管理会计为改革财务会计的传统成本计算模式而设立的新模式，其主要特点是只将变动成本作为产品成本的构成内容，而将固定成本作为期间成本处理。这就决定了变动成本法与传统的完全成本法有着很大的不同。

变动成本法是在成本性态分析基础上，对产品成本按其与产量变动间的线性关系划分为变动成本与固定成本，并进行预测与规划。医院管理实践中，将医疗服务成本也划分为变动成本与固定成本，变动成本包括直接耗材、直接人工、业务性费用和变动性管理费用；医院固定成本则包括固定性人员费用和固定性管理费用。利用变动成本法可测算院级成本的“盈亏平衡点”（又称“保本点”），并可引入医院成本核算程序，控制到科室核算。

为了规划和控制各科室经济活动，根据医院经济活动实际，把全部成本划分变动成本和固定成本两大类，运用本-量-利分析原理和方法确定业务收支平衡的成本、业务数量、边际收益、以及达到一定业务目标时所需用的业务数量。

（二）建立分级核算与控制体系，划分成本核算与控制类型

根据管理会计基本原理及医院医疗业务特点，成本核算实行分级核算、分级控制，建立医院科室二级核算体系。一级成本核算即医院总成本核算，以医院为核算单位，由财务科核算医疗业务的收支，实施对外报告；二级成本核算即科室成本核算，由医院成本核算控制中心按职能分工负责做好一定时期科室成本的归集和计算，并实施对内报告。

为了确切地了解医疗服务活动本身所耗用的成本并确定合理的费用分摊原则，根据医院特点将成本中心划分为收益中心和非收益中心两类，以实施全方位核算。收益中心即有直接收入来源的医院诊疗部门。这些部门除归集本身产生的费用外，还要反映没有直接收入来源的部门分摊给成本中心的服务费用。非收益中心即为收益中心提供服务的部门。其产生的费用需按照提供服务的内容和数量，合理地分摊给有直接收入来源的医院诊疗部门。

（三）管理决策中，更加关注可控成本

成本会计是以客观、准确的反应医疗服务活动中原材料、人工、费用等的耗费，以合理的分配标准实现医疗服务成本的目标。而管理会计作为医院管理决策的重要基础工作，它更加注重医疗服务成本的性态差异分析，即固定成本和变动成本的区分。

变动成本是随着医疗服务业务量的增减变化而成正比例增减变化的成本；固定成本是指在一定时期内，在一定医疗服务业务量规模下，相对固定不变的成本。无论变动成本或固定成本，根据其决定影响因素，又可以进一步分为酌量性成本和约束性成本。在短期决策中，管理会计更注重对变动成本、固定成本中酌量性成本的分析管控。只有对变动成本、固定成本的组成进行具体分析，通过各种不同技术手段，改进及完善医疗服务流程，以消减或降低酌量性成本的组成部分，才能降低单位医疗服务的成本。

在部门绩效管理与考核中，无论是部门成本核算、项目成本核算或病种成本核算，重点考察的是其可以通过施加管理决策和影响的部分指标，即可变成本、可控边际贡献、结余收益等指标。在成本费用类的控制指标中，可变成本、固定成本中的酌量性成本等又称为可控成本，即医院管理者的决策行为所制约的成本。通过采取一定的管理方法与手段，降低整体部门的营运成本费用的支出，在营运收益一定的前提 下，降低成本，增加收益。因此，无论对于哪一类部门绩效考核中，成本费用项的考核指标设置时，都应关注其可以施加决策影响的可控成本具体分项指标的设置，从而实现对最终可控指标的管理与考核。

二、管理会计在医院管理中的发展展望

从宏观来看，由于我国长期的计划经济体制影响，致使管理会计在我国的发展进程缓慢，理论研究基础薄弱，而医院管理会计尤为滞后。从微观来看，虽然目前管理会计分析方法的运用相对较为普遍，但在大部分的管理者和财务人员中，对管理会计在医院管理中所能发挥的作用，认识远远不足，存在管理会计的应用空白。

“为全面推进管理会计体系建设，提升会计工作总体水平，推动经济更有效率、更加公平、更可持续发展”，2014 年 1 月 29 日，国家财政部发布“财办会[2014]5 号”文的 《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》明确提出了全面推进管理会计体系建设的目标，即“建立与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系，力争通过 5-10 年左右的努力，中国特色管理会计理论体系基本形成，管理会计指引体系基本建成，管理会计人才队伍显著加强，管理会计信息化水平显著提高,管理会计咨询服务市场显著繁荣，使我国管理会计接近或达到世界先进水平”。

未来，随着管理会计在我国财务管理中的不断发展，管理会计在医院成本管理中所发挥的作用必定会越来越广泛。

参考文献

［1］国务院办公厅发布《关于建立现代医院管理制度的指导意见》，2017年7月25日

［2］国家财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会 〔2014〕27 号）

［3］唐广.论我国管理会计的现状及发展思路[J].江苏商论， 2009，7.

［4］罗乾国.管理会计在我国的应用状况、问题分析及其前景 展望[J].中国管理信息化，2007，8.