企业内部控制缺陷对审计质量的影响

卜敏

摘要：本文利用沪深上市A股的样本企业数据，建立多元线性回归模型，实证研究了企业内部审计缺陷对审计质量的影响研究。研究发现：企业内部控制指数与审计质量呈正相关，内部控制指数越高，说明内部控制越谨慎严密，可操纵性空间越小，审计质量也就越高。并在此基础上提出相关建议，对国内企业加强内部控制，减少内部控制缺陷，提高审计质量有着借鉴意义。

关键字：内部控制指数 审计质量 审计报告激进度

1. 引言

随着我国经济体系的不断转型优化，公司的内部治理越来越受到重视，审计行业在各行业公司中的地位也日益凸显。本文从企业的内部审计缺陷出发，通过建立多元线性回归模型，结合审计报告的激进度、企业成长性、企业内部董事长和总经理是否二职为一、企业自身盈利能力、企业资产负债率等控制变量，揭示内部审计缺陷对审计质量的影响，提出通过改善内部审计缺陷以提高审计质量的建议。

2. 文献回顾

内部控制缺陷对审计意见的影响

郑洪涛（2010）认为，自行披露了内部控制存在缺陷的公司，在资金管理与存货储存等方面往往更加复杂，因此更可能获得非标准审计意见。唐艳玲（2016）研究分析了现代企业如何良好应用以财务风险为导向的内部审计，提出了以风险为基础的内部审计意见和建议。Schneider (2008)研究证明了审计报告的质量和意见对企业内部控制制度的有效性会起到重要影响。Scott N (2009)把内部控制制度分为三个方面来进行量化分析，以此判断企业内部控制是否有效，进而分析其对审计意见的影响。

3. 假设提出

假设H1：其他指标不变时，企业内部控制指数与审计质量呈正相关。

假设H2：企业盈利能力与审计质量呈正相关。

4. 模型构建和变量定义

1. 模型构建

为了检验并确定内部控制缺陷对审计质量的影响关系，本文设定以下多元线性回归模型（1）：

2. 变量定义

1. 被解释变量：审计质量

第一步，利用下列模型（2）进行多元线性回归，得到系数α₀、α₁、α₂；

（2）

其中，TA_i,t是t时期i企业经营利润与现金流的差额，即总应计利润；A_i,t是t时期i企业年末总资产；REV_i,t是t时期i企业主营业务收入；REC_i,t是t时期i企业年度应收账款；PPE_i,t是t时期i企业年末固定总资产价值；ε_i，t是随机误差项。

第二步，将从模型（2）得到的系数α_i带入模型（3），得到企业的非操控性应计利润NDA；

（3）

第三步，利用企业总应计利润减去非操控性应计利润，就得到了操控性应计利润，并取绝对值，用符号DA表示：

（4）

2. 解释变量：内部控制指数

内部控制指数是基于内部控制合规、报告、资产安全、经营、战略五大目标的实现程度来设计的，是反映上市公司内控水平和风险管控能力的指数。

3. 控制变量

①审计报告的激进度（ARA）

目前学术界对于审计报告的激进度有以下方法进行计算：

首先，利用国内审计市场环境建立审计意见预测模型（5），得到概率P值；

（5）

其中，opi表示审计报告的审计意见，为虚拟变量，如果为非标准审计意见取值为1，反之取值为0。Size表示企业规模。Debt表示企业的负债，单位为千万人民币。Big4表示审计机构是否为国际四大会计事务所，为虚拟变量，当审计机构为国际四大时，取值为1，反之取值为0。

其次，利用P值减去虚拟变量审计意见OPI的值得到审计报告的激进度ARA，当ARA越大时，即表示审计报告激进度越高。一般认为，审计报告激进度越高越高，审计报告的公允度就越低，导致所被审计的企业内部可操纵性空间变大，从而审计质量变低。

计算公式如下：

（6）

②企业成长性（Growth）

本文对企业的成长性采用营业收入增长率来衡量，一般来说，营业收入增长率稳定提高的企业，即代表成长性优良。计算公式如下：

（7）

其中，TI表示本年度营业收入增长额。

③企业盈利能力（ROA）

盈利能力是指企业获取利润的能力，表现为一定时期内企业收益水平的高低。本文中将总资产报酬率作为衡量企业盈利能力的指标，计算公式如下：

（8）

其中，Net表示年末净利润，TA表示年末总资产。

④资产负债率（LEV）

资产负债率是用以衡量企业利用债权人发放贷款的安全程度的指标，它同时是一项衡量公司利用债权人资金进行经营活动能力的指标。。资产负债率（LEV）的计算公式为：

（9）

4. 实证结果分析

1. 描述性统计

1. 衡量被解释变量审计质量的指标可操控性应计利润的绝对值的均值为 0.0572，中位数为 0.0415，表明样本企业的审计质量比较一般。最小值为0.0008，最大值为0.3317；

2. 解释变量企业内部控制指数均值为6.5989，中位数为6.8459，表明样本企业内部控制水平在平均以上，最小值为0，最大值为9.9374，说明样本中存在内部控制出现极大缺陷的企业，企业之间差异很大。

3. 审计报告激进度均值为0.0062，中位数为-0.0070，表明样本企业的审计报告激进度普遍较低，最小值为-0.3101，最大值为0.8702；

4. 衡量公司成长性的指标营业收入增长率均值为0.4398，中位数为0.1050，标准差为1.4448，说明企业间成长性差异很明显，最小值为-0.7008，最大值为12.2604；

5. 衡量上市公司盈利能力的总资产收益率均值为0.0392，中位数为0.0342，最小值为-0.1869，最大值为0.1987；

6. 公司负债水平的均值为 0.4894，中位数为0.4859，最小值为0.1932，最大值为0.9695，说明样本企业之间资产负债率差异较大；

3. 回归结果分析

1. 解释变量：企业内部控制指数（index）

由模型结果都可得企业内部控制指数与可操纵性应计利润之间存在显著的负相关关系，说明当企业内部控制指数越高时，即不存在内部控制缺陷时，可操控性应计利润绝对值更低，即审计质量更高。这是由于内部控制指数越高，说明内部控制越谨慎严密，可操纵性空间越小，审计质量也就越高。

2. 控制变量

1. 审计报告激进度（ARA）

由模型结果都可得审计报告激进度与可操纵性应计利润之间存在负相关关系，但不存在显著关系。一般认为，审计报告激进度越高越高，审计报告的公允度就越低，导致所被审计的企业内部可操纵性空间变大，从而审计质量变低。

（2）企业成长性（Growth）

由模型结果都可得企业成长与可操纵性应计利润之间存在正相关关系，但不存在显著关系。企业的成长性越高，发展前景越好，也更注重自身的品牌与声誉，另外也会受到来自外界的更严格监督，因此企业内部可操纵性空间小，企业审计质量高。但计量结果告诉我们两者呈现负相关关系，与常理不符，这可能是由于部分此类数据需要多个指标去进行衡量，二衡量的过程中很容易出现错报和失真，也可能是由于本文选取的审计质量衡量指标的原因，因此模型中也不显著。

（3）企业盈利能力（ROA）

由模型结果都可得企业盈利能力与可操纵性应计利润之间存在显著的负相关关系，即企业盈利能力越高，审计质量也就越高。这是由于企业盈利能力高时，债权人对企业前景看好，会投入更多的关注度，导致可操纵空间变小，可操纵性应计利润下降，审计质量越高。

（4）资产负债率（LEV）

由模型结果都可得资产负债率）与可操纵性应计利润之间存在显著的正相关关系，，即企业资产负债率越高时，审计质量越低。这是由于资产负债率越高的企业，债权人对其前景失望，所要求的审计质量就不会太高，另外由于资产负债率高的企业可能会将借来的债用于投机行为，导致可操纵空间变大，审计质量愈发降低。

（5）董事长与总经理是否二职为一（Dual）

由模型结果都可得董事长总经理是否二职为一与可操纵性应计利润之间存在的正相关关系，但不存在显著关系，即当企业内部董事长与总经历是同一人时，审计质量也更低。这可能是本文所选取的样本企业的问题，样本企业中二职为一的人为较为激进，崇尚冒险精神，导致了审计质量的下降。

6. 建议

在企业经营过程中会发生与内控目标实现相关的各种风险，为了安全经营企业应该及时识别该风险，及时提出风险应对策略并进行有效实施。为了增强管理人员的风险防范意识，企业应建立完善的风险管理体系，且该体系的设置必须与公司风险管理机制相适应，提高上市公司抗风险能力。董事会作为企业管理层，对内部控制运行是否有效有着重要的影响，应选择适于本企业的控制标准，并对其有效性进行评价。