BOT模式下PPP项目建设环节增值税问题研究

郝桂艳

摘要： PPP项目是政府与社会资本实现各自优势互补而进行合作的项目，即政府授权社会资本利用自身已有的资源进行公共基础设施建设的一种投融资结构，其运作模式包括BOT、BOO、TOT等，其中BOT模式应用较为普遍，但随着市场经济体制改革的深化以及新经济业态的出现，导致其在建设环节增值税问题处理方面存在一定问题。因此，本文通过简析BOT模式和PPP项目相关概述，分析BOT模式下PPP项目建设环节存在主要争议的增值税问题以及相对应的措施，以帮助项目企业正确认识自身产生的税目，使其提升税法风险防范能力，并推动税务部门提高增值税管理效率，促进双方互利共赢，推动社会经济稳健发展。

关键词：BOT模式；PPP项目；建设环节；增值税问题

引言

PPP项目是立足政府职能、项目企业优势而形成的一种新型投融资伙伴关系以及公共基础设施建设融资模式，有利于转变政府职能，推动供给侧深化改革^[1]。当前在BOT模式下PPP项目建设环节中，现存税法以及增值税的应用受多种因素影响导致其存在较大争议。因此，本文深入剖析建设环节争议较大的增值税问题，对完善我国税法体制机制，创新资源配置模式，提升项目投资效率，节约政府支出等方面都具有重要意义。

1. 简析BOT模式和PPP项目相关概论

BOT模式是政府发挥自身职能，鼓励社会资本抓住机遇，产生投融资行为，并与项目企业达成协议，使其积极参与基础设施投资建设和经营管理而获利的一种方式^[2]。当项目企业出现具体收费金额不确定或者委托第三方企业进行建设的情况，则需要在确认收入时根据自身实际支付的工程价款确认无形资产或金融资产。同时，在政府特许期届满后，社会资本项目企业需要根据相关法律制度规定，将公共基础设施的资产所有权移交政府。

2. BOT模式下PPP项目建设环节存在主要争议的增值税问题

2.1先按照不动产后按实际经营项目

BOT模式下PPP项目受具体政策不细化、管理意识较滞后等因素影响，使项目企业在建设基础设施过程中，无法明确掌握自身应存在的税目、纳税义务时间等内容，这就使其在增值税问题上存在主要争议。项目企业先根据建造不动产的方式进行相关问题处理，实现原材料采购时增值税的依法抵扣，而作为固定资产的基础设施则在合约期后向政府无偿移交，并将其看成销售不动产^[3]。这种增值税计算方法违背《民法典》中有关所有权与用益物权的相关规定，其未根据自身实际确定无形资产或金融资产。

2.2先按建筑服务后按实际经营项目

项目企业在基础设施建设过程中，对其采购的原材料、接受的第三方服务以及政府支付的基础设施款项等都根据建筑服务的增值税相关规定，依法完成增值税抵扣与征收，不考虑自身是否参与完成基础设施的自主建设。此种观点的矛盾聚焦点在于项目企业是否具有自主建设资质以及是否参与基础设施的自行建设过程，若企业具有建设资质且自主参与基础设施建设，便能根据建设服务进行征收增值税，否则应由第三方按照建筑服务完成增值税缴纳，两者不能混为一谈。

2.3先按贷款服务后按实际经营项目

企业根据合同约定进行征收增值税是指企业采购原材料或接受第三方服务过程中，都能根据税法制度中增值税的相关规定完成抵扣，而在政府支付事先合同约定的款项过程中采用贷款服务项目进行征收。企业采用此种方法进行增值税征收，未明确区分企业自行建设基础设施项目还是委托具有建设资质的第三方企业完成项目建设，若企业自建需要其根据建筑服务征收增值税，若委托第三方建设则需根据合同约定的付款方式，明确征收增值税是否根据贷款服务进行^[4]。

2.4先按政府财政拨款后按实际经营项目

项目企业在基础设施建设过程中，无法正确理解政府财政补贴拨款性质，将政府支付的基础设施成本看成政府财政拨款，并作为不征收增值税的依据，然后在后期基础设施经营管理过程中，根据实际经营项目的发展情况确定税目征收增值税，其属于税收政策适用错误。相关制度明确规定政府财政补贴拨款类型中的哪些行为需要缴纳增值税，而企业在进行基础设施建设过程中，政府拨付的基础设施建设成本以及项目企业前期垫付的成本都具有明显的劳务、销售以及服务等性质，应按照增值税以及会计规定完成具体税目确定，并合法征收增值税。

3. BOT模式下PPP项目建设环节增值税问题的应对措施

3.1自行建造基础设施

BOT模式下PPP项目建设需要遵循“税法优先、遵从会计”的原则，严格按照国家税收政策与会计制度准则等相关法律规定完成增值税征收。BOT模式下，PPP项目企业具有自主建设资质且在自行建设基础设施过程中，需要依法依规确定建筑服务收入，并依据相关部门对基础设施建设项目竣工验收之后形成的总投资金额作为建筑服务税目征收增值税^[5]。企业自行建设基础设施期间，原材料的采购可根据合法依据进行增值税项目抵扣，但在收款方式的确定上，项目企业采用直接收款与未直接收款方式具有不同的纳税义务发生时间，这就需要项目企业根据自身实际情况，合理确定收到货款、合同分期付款日期或者建筑服务完成时的纳税义务发生时间，并主动完成纳税义务，以有效规避税法风险。

3.2委托第三方建造

项目企业自身不具备建设资质或出于多种因素考虑而将基础设施建设委托第三方企业建设，并且不按照建设服务确认收入时，增值税问题可分为以下两种：第一，项目企业在建设过程中收取确定金额的货币资金在低于合同条款限定金额时，需要由合同方补偿差价，同时其工程价款属于金融资产，无法取得进项税额抵扣，但其他项目可依法抵扣。另外，政府垫资的项目企业工程款，需要按照贷款服务征收增值税，并根据合同约定利率计算利息总额，但其需要根据实际情况确定纳税义务日期，包括收到货款或合同约定的分期付款日期以及资金占用服务完成日期两种日期确定方式^[6]。第二，项目建造完成时，项目企业直接面向服务对象收取不确定费用时，其工程价款属于无形资产，可以依法抵扣^[7]。但项目企业在基础设施建设过程未自行建设、未收取任何费用，只根据合同条款约定完成经营时，就需要根据项目企业的实际经营情况，结合税收相关规定，科学确定税目、税率、增值税额度、纳税义务时间等内容，并及时完成增值税缴纳。

4. 总结

PPP项目能够转换政府职能，使其从传统基础设施公共服务的提供者角色转变为监管职能，其不仅能够有效减轻政府财政压力，还能保证项目企业建造质量，实现综合效益最大化。通过明确BOT模式下PPP项目建设环节的增值税问题，帮助企业明确自身在PPP项目基础设施建设过程中产生的增值税，既能帮助企业有效规避涉税风险，激发其参与公共基础设施建设的积极性与投资效率，又能提高税务部门的管理实效，更好地推动我国社会经济稳步增长。

参考文献：

[1]曹永生. “投建一体”PPP项目建设期财税问题分析及整体建议[J]. 中国国际财经(中英文),2018(08):257-258.

[2]张春平. BOT模式下PPP项目涉税问题探讨[J]. 税务研究,2018(04):31-36.

[3]高萍,郑植. PPP项目税收政策研究——基于PPP模式全生命周期税收影响的分析[J]. 中央财经大学学报,2018(12):14-24.

[4]王一诺. BOT模式下PPP项目建设环节增值税问题研究[J]. 财会学习,2021(08):137-138.

[5]李猜,周润书. PPP项目BOT模式的税务管理问题与对策[J]. 商业会计,2020(16):60-63.

[6]黄书伍. 浅析PPP项目中的税务问题及筹划建议[J]. 会计师,2018(21):18-19.

[7]李丽娜. PPP项目的增值税涉税处理[J]. 施工企业管理,2017(08):38-40.