谈建筑工程项目结算全过程跟踪审计造价控制

傅程宇 ,陈协平

摘要：随着政府投资规模的逐渐扩大，全过程跟踪审计成为政府加强工程项目全过程监督的重要依据。全过程跟踪审计在工程项目变更签证管理与控制中的应用效果，直接影响工程造价、建设业主以及承包商的利益，同时它也是一把衡量审计人员是否公正、诚信的标尺。为了保证承包商、建设单位实现利润的最大化以及预期的项目建设目标，全过程跟踪审计工作的开展是非常必要的。本文对全过程跟踪审计在工程项目变更签证管理与控制中的应用进行了研究，指出了全过程跟踪审计在工程项目变更签证管理与控制中的常见问题，提出了全过程跟踪审计在工程项目变更签证管理与控制中的有效应用措施，以期为相关从业人员提供参考。

关键词：全过程跟踪审计；变更签证；管理控制；应用措施

中图分类号：F239                   文献标识码：A

引言

随着国家新基建战略的深入实施，“绿色”“低碳”“节能”建筑的建设需求及投资逐年加大，随之带来的风险和挑战引起了内部审计部门的持续关注。中国内部审计协会于2021年印发了《第3201号内部审计实务指南—建设项目审计》，明确“对重大项目，内部审计可以采取全过程跟踪审计方式对各项具体活动进行审计”。中国移动通信集团有限公司（简称中国移动）构建了“管标准”“管质量”全过程跟踪审计管理机制，聚焦大型基建工程领域，推动扎实开展大型基建项目的全过程跟踪审计工作，有效推动大型基建项目高质量、高标准实施。

1 全过程跟踪审计

全过程跟踪审计也称三过程审计，是事前审计、事中审计和事后审计的集合。项目建设是一个整体性的过程，建设单位应对其进行监督和管理。因此，通过全过程审计来有效管理与控制工程项目的变更和签证是非常有必要的。首先，全过程跟踪审计可以有效控制工程造价。审计人员对材料、设备行情比较熟悉，可有效弥补工程监理在造价控制方面的不足。其次，审计人员全程参与工程项目建设，可以随时调整实际施工与设计不符而产生的结算差异。客观、公正地审定工程造价，能够降低审计风险，有利于减少工程项目变更签证造成的资金浪费。除此之外，审计人员除了要进入施工现场了解工程施工情况外，还要参与工程项目的决策。由于工程项目涉及范围较为广泛，所以决策意见也比较多元化，各项目参与方要互相监督，从而使贪污腐败现象得到有效遏制。

2 构建全过程跟踪审计管理体系的意义

2.1 有助于促进大型基建项目建设规范实施

全过程跟踪审计工作充分发挥事中审计的作用，在项目建设过程中，针对勘察设计、招标采购管理、工程实施、验收决算、工程造价管理、建设项目基本程序等全流程、各环节及时揭示风险，监督纠偏；在隐蔽工程等重要施工节点，准确计算隐蔽工程工作量；在重要设备、材料进场环节，对品牌、型号现场核实，防止建设单位违规更换价低质次产品；针对因疫情影响及人工、材料涨价等因素导致的增加投资情况，将动态开展成本监测，保证项目投资在可控范围内，推动大型基建项目高质量建设。

2.2 有助于推进审计发现问题、有效整改

全过程跟踪审计将在项目建设各环节及时提出审计咨询建议，注重在基建项目开展过程中跟进整改效果，核查整改结果，促进立行立改，达到边审计、边整改、边规范、边提高的目的。一是造价审减，通过核减工程量、工程款、进度款，核减鉴证、变更价款等方式，促进节约投资，降本增效；二是推动业务部门整改，通过加快办理竣工验收，促进业务部门改进流程，完善合同条款，更新建设项目管理制度等措施，推动业务部门整改；三是监督参建单位整改，通过要求第三方测试认定，强化监理履职管理，深化设计，督办建设单位现场整改，推动对参建单位考核扣款等，促进各参建单位履约。

2.3 有助于构建审计监督与业务监督协同监管新格局

全过程跟踪审计管理体系注重与计划建设业务监管机制相互融合、相互促进。计划建设部门定期向内部审计部门提供项目立项、实施、监管等信息，确保全过程跟踪审计工作顺利实施；内部审计部门将全过程跟踪审计过程中发现的问题及时反馈计划建设部门，促进业务部门有效加强监管，两类监督相互促进，进而形成大型基建项目全过程跟踪审计与业务监督协同的局面。

3 建筑工程项目结算全过程跟踪审计造价控制的问题

3.1 全过程审计缺乏全面性

实际上，在全过程跟踪审计工作中，审计人员往往没有对工程的每一个环节进行监督，导致工程项目变更签证出现不合理、重复申报、造价超额等问题。首先，工程变更程序不规范。工程变更可以由各方提出合理的变更建议，可以是设计方、监理方，也可以是施工方。设计方根据变更要求出具新的变更图以及项目变更通知单，这些变更图和通知单经监理方和审计方审核后，再由建设方批准。因为工程项目变更可能会改变设计意图，引起造价变化，所以工程监理方和审计人员必须对变更引起的工程造价变动进行详细分析，以供建设单位参考决策。其次，在全过程跟踪审计过程中，项目变更签证不符合行业相关规定。建设单位与设计单位在没有征得业主的同意的情况下，就对项目建设材料等对工程成本影响较大的施工环节进行调整，或者是没有以详细的变更图以及现场工程签证为结算依据进行工程结算，从而导致弄虚作假、贪污腐败现象的出现。除此之外，在项目建设过程中，为追赶施工进度，施工人员没有严格执行变更签证的审批流程，甚至在变更签证手续未下发的情况下依然施工，从而导致重复施工、重复计算、交叉破坏、偷工减料等问题。工程施工的先后顺序出现矛盾，建设单位将工程变更或工程签证混为一谈，导致工程项目现场管理混乱，工程量重复申报，工程成本增加。由此看来，全过程跟踪审计应贯穿于工程项目建设全过程。工程建设项目开展全过程跟踪审计，既扩大了审计工作的范围，又增加了工程审计对象，还丰富了工程审计的内容。而且，全过程跟踪审计的全面性决定了其审计成本较高。另外，因为项目变更签证具有复杂性和多样性，所以审计人员需要付出更多的精力。

3.2 竣工结算提交资料不规范

竣工结算获取资料的完整性以及准确性，会对建筑工程竣工结算的审计质量以及审计思路产生直接影响，有很多建筑工程在竣工结算材料的收集和处理过程当中，由于不重视基础材料的保管，导致最终竣工审计所需要的资料缺乏，直接影响了最终审计结果。如果竣工审计工作人员根据合理的计算流程展开计算，就能够保证整个竣工结算顺利完成，但是有很多审计工作人员并未重视相关工作，最终导致竣工结算材料缺失。

3.3 审核工作人员专业素养有待提升

施工预算和审计的质量也对审计结果有着重大影响。随着建筑业的发展，新技术、新材料不断引入建筑行业，这对审计人员的专业素质提出了更高的要求。然而，目前一些公司的会计和审计专业水平有限。在过去长期的审计工作中，他们训练固定的审计方法，未曾学习先进技术和更新专业知识。虽然一些预算会计专业人士希望通过新技术提高审计工作的质量，但由于其基础知识水平和信息技术操作水平的影响，反而会增加预算审计的错误率。

3.4 审计工作的广度和深度有待拓展

当前，建筑建设单位利润总额增速慢、产值利润率持续走低、“两金”占比高、企业资源被占用是制约企业发展的突出问题。如果内部审计仅局限于审查企业的财务状况，那么就无法在新形势下更好地发挥内部审计价值增值作用。内部审计需要贯穿业务流程，强化审计的深度与广度，探析企业发展趋势，及时发现企业在经营管理过程中存在的问题和风险，提出改进建议，不断提高审计效果。建设单位内部审计“广”度不够表现在审计重点的片面性。很多建设单位的审计重点仍主要集中在项目成本管控和财务收支两方面，但是在外部环境更趋复杂严峻和充满不确定性的情况下，仅通过收紧成本、压实收款责任、严把支出关口显然是治标不治本。“深”度不够主要表现两方面：一是有些企业的内部审计流于形式，不能够贯彻审计的制度要求，审计问题浮于表面，不能挖掘企业内部价值链薄弱环节，导致诸多问题不能够被及时发现；二是有的企业的内部审计仍旧主要以事后审计为主，审计理念和方法需要更新完善。

3.5 结算编制不完整

竣工结算资料是竣工结算审计工作进行的重要依据，企业结算审计工作在很大程度上需要依靠结算书，但是，目前部分企业在结算审计环节依然存在结算编制资料不完整的情况，具体表现在以下几点：第一，一些工程承包商为了获取更多利益，故意编制未发生的项目数据资料，使得数据信息与实际情况不符，从而对企业结算审计工作产生误导；第二，部分审计人员的综合素养不够，在审计工作过程中造成审计资料丢失，使编制资料不够完整，竣工结算编制内容无法核实，不利于结算审计工作的推进；第三，部分企业上报资料数据之前未能对数据资料进行汇总整合，数据缺乏分类，在审计工作开始之后需要对其二次处理，这一过程也会导致数据信息发生偏差，造成工程造价结果不准确的问题。

3.6 审计成果运用有待深化

审计发现问题整改是实现审计目标的重要途径。在审计发现问题整改方面，仍有部分管理人员整改意识不强，履行整改责任不到位，敷衍甚至弄虚作假，出现“虚心接受、诚恳检讨、硬是不改”的现象，导致问题屡禁不止。审计整改没有做到全面整改，对审计查出的具有普遍性、典型性和共性问题未做到以点带面、举一反三、标本兼治。审计整改“横向协作”配合机制缺乏或作用发挥不好，同级部门没有行政管辖权和整改追踪强制权，缺乏强制性手段和问责措施，整改缺少强有力的支撑。

3.7 工程量和金额计算有误

工程量的计算是一项较为庞大复杂的工作内容，造价人员往往会根据以往的工作经验来判断实际施工工程量，不同的造价人员所计算出来的结果也会出现一定差异，工程量和金额计算出现的误差时有发生，具体表现在以下几点：第一，当施工项目到竣工结算环节时，建设单位与建设单位往往会根据自身的利益，与对方进行心理上的博弈，建设单位在潜意识中会担心建设单位瞒报、谎报施工量，因此会刻意降低上报数据，而建设单位可能为了维护自身利益而修改上报数据信息，导致工程量数据在修订过程中出现误差；第二，由于工程建设项目规模较大，且建设周期长、涉及分包项目较多，因此，在计算金额时往往会出现界定模糊的情况，双方在各自利益的驱动下，难以对边界达成一致。

3.8 审计工作技术方法和资源配置仍有待完善

新形势下，一方面，建设单位转型发展迫在眉睫，未来建设单位将加大在科技创新与技术方面的投入，逐步引入智能建造、数字化协同设计、装配式建筑、建筑产业互联网平台、建筑机器人等新型作业方式，对建设单位的审计人员带来不小的挑战；另一方面，互联网技术、云计算和大数据分析技术在审计中运用得越来越广泛，同时也是未来的发展趋势。将科技手段应用于审计，可以更高效率、更低成本和更高质量完成审计工作，但不少建设单位尚未建立健全系统性、整合性和智能化的审计工作平台，也未有行之有效的审计程序防范或降低审计技术风险，审计人员的专业知识技能还有待于进一步提升。

4 建筑工程项目结算全过程跟踪审计造价控制的措施

4.1 熟悉建设工程的分部划分及建设流程

建设项目的构成关系如下，即建设项目由若干个单项工程构成，单项工程由多个单位工程构成，单位工程由分部工程构成，分部工程包含多个分项工程，分项工程是施工图中最基本的单位，也是套用定额的基础单元。工程项目建设流程分为项目决策阶段和项目实施阶段。项目决策阶段包括项目决策、编制项目建议书、立项批复、办理选址意见书、办理用地预审意见、编制环评影响报告、编制可研报告；项目实施阶段包括设计阶段，预算招投标阶段，工程施工阶段。这里面设计阶段包括初步设计、施工图设计、施工图审查。招投标阶段包括编制工程清单及控制价、财评、招标采购、签订合同。工程施工阶段包括办理建设用地规划许可证、办理建设工程规划许可证、办理施工许可证、开工建设、分部分项工程验收、工程完工、竣工验收。最后项目再进行竣工决算，由审计机关依法开展竣工决算审计。

4.2 创新审计工作理念，推进审计全覆盖

一方面，要创新审计工作理念。新形势下，内部审计需强化审计项目质量管控，统一审计业务标准及流程，规范审计人员的职业行为规范，确保审计结果具有客观性、公正性，降低审计风险；另一方面，要全力推进审计全覆盖，力争应审尽审。新形势下，建设单位内部审计首先要“治已病”。针对建设单位当前主要症状，内部审计需做好常态化“经济体检”工作，针对亏损项目、未达目标利润率项目、“两金”占用严重项目等开展专项审计，分析成因，评估风险，针对堵点、痛点、难点，对症下药，标本兼治。其次要“防未病”，审计关口需前移，要将“挽回损失”环节前置为“防止损失”，助力企业加强风险预警和防控。内部审计要从以事后审计为主向以事前、事中、事后审计为主转变，在项目实施过程中开展中期审计，在主要领导3至5年内开展任中审计，及时、提早将苗头性、共性问题以及潜藏的问题挖掘出来，让问题得到精准根治，坚持源头治理，降低企业运营风险，全力保障经营目标实现。

4.3 加深对变更签证的认识，规范变更签证行为

在工程项目建设过程中，工程项目进行变更签证的主要目的是解决施工合同与实际施工的矛盾。工程项目变更签证属于正常工作，也是工程项目建设过程中的一项重要经济活动。相关单位应在项目前期，从项目变更签证的范围、程序、职责权限等方面出发，明确项目变更签证的管控办法或要求，从而保证项目变更签证合法合规、有理有据。因此，相关人员应加强对工程项目变更签证的认识，规范工程项目变更签证行为，不能随便、无依据、虚假地进行项目变更签证。项目的相关参建单位应按照各项规定、施工要求以及施工情况，建立完善的项目变更签证制度，约束和监督相关人员的行为，从而有效控制工程项目成本。另外，审计人员应当发挥全过程审计的监督作用，控制建设项目的投资成本，进而保证工程项目能够高效完成，实现建设项目的经济效益的最大化。

4.4 紧抓内部审计要点

第一，规范审计。内部审计在建设单位会计风险管理中保持独立，需有配套的职业规范作为动力指引内部审计走向正轨，在现代化的建设单位管理体系中内部审计是自我约束机制构成关键一环，一方面需有配套法规及行业标准加以约束，另一方面需根据建设单位发展及战略规划实况添加新内容，继而形成健全的职业规范，提高内部审计质量；第二，基础扎实。内部审计基础为财务审计，对会计活动相关资料的完整性、正确性及真实性进行审计，审查财务收支是否合法合规、合情合理，还需对内部控制、治理结构等方面进行审查，监督审查建设单位资产，关注固定资产、长期投资、流动资产、无形资产，将账簿、票据等视为审查基础性条件；第三，关注效益。内部审计既要关注财务收支情况，又要关注可能引起会计风险的客观因素，如领导决策层指导思想、中长期战略规划、经济活动合法性等，将减费增效视为内部审计关键，使建设单位成本风险、预算风险、投资等风险得以降低，还可挖掘建设单位会计活动的获利潜力，助力建设单位开源节流、控制成本、增加收入。

4.5 聚焦管控能力提升，持续完善审计体系建设

完善审计体系建设。在体制建设方面，通过强化企业董事会对内部审计重要事项的管理指导，明确由企业主要负责人管理内部审计工作，提升审计工作权威性。推进一定经营规模的分支机构设立独立审计机构或审计分中心，加大审计资源配置。在制度建设方面，及时更新切实可行的制度、实施细则、工作准则，规范审计人员操作，提升审计专业水平和职业素养。完善审计人员配置。明确审计人员准入标准的基础上，充分吸收不同专业背景人才，提升审计机构整体业务能力。积极探索将审计机构打造成综合后备人才成长锻炼的平台，提升后备干部的风险底线意识，为企业的人才战略服务，同时为审计团队补充一定比例的精英力量。紧跟企业发展脚步，推动科技强审。着力构建系统化、整合性和智能化的审计平台，实现数字化、智能化和远程化的审计新模式。内部审计工作要以信息化建设为依托，系统收集并充分整合财务核算、业务管理、生产运营和营销采购等数据，以此作为风险评估和问题梳理的参照标准，并不断深入挖掘数据的内涵和外延，打造前置化的预警监控和全程数字化支撑的审计模式，逐步提高审计效率。

4.6 深化审计成果运用，强化审计整改长效机制

内部审计要从问题型审计向价值型审计转型升级，不能仅仅停留在“头痛治头、脚痛治脚”，单纯追求提高整改率上，要通过“治头治脚”的过程挖掘内部审计更深层次的价值增值作用。不断完善整改有效性认定及问题销号标准，建立整改案例库，重点核查整改结果的真实性和完整性；督促企业全面梳理分析以前年度发现的普遍性、典型性问题，从“点、线、面”多方面检索整改措施落地情况，总结整改成效，推动审计发现问题有效整改，化解风险，确保审计成果得到充分运用；深化运用审计发现问题责任追究机制，切实以精准问责、合规容错，保障领导干部、业务骨干履职尽责，有效发挥好违规追责的“兜底”作用和容错机制的“托底”作用，并及时组织开展系列警示教育活动，促进追责震慑约束作用的有效发挥。

4.7 加强现场工程量与金额核查

竣工结算是审计工作开展的重要依据，因此，其中的数据信息需要多方面资料进行核实，加强现场工程量与金额核算的必要性不言而喻，具体可从以下几点做起：第一，对部分隐蔽工程项目进行深度挖掘，加大对招标文件的审计力度，将其与现场工程量进行比对，设立现场工程量专业核查小组，采取科学方法完成现场工程量与金额的核查工作，确认数据无误之后将其汇总归档；第二，构建完善的审查制度流程，现场工程量与金额的核查工作需要相关审计制度的支持，审计人员需要了解竣工结算活动的各项细节内容，确定大体审计方向和审计范围，采用合理的审计统计方法完成工程量与金额的核查工作，确保审计工作的规范性和合理性。

4.8 优化内部审计方法

优化内部审计方法并非对现有方法的否定，需根据会计风险管理需求灵活调配审计资源，合理聚拢、拆分审计方法，使内部审计能更为灵活。例如，建设单位在应用审核法、观察法进行审计时可联合运用访谈法、询问法，在审核原始凭证、记账凭证、账簿、报表及其他书面资料的进程中指定工作人员接受问询，通过面对面交谈的形式收集审计证据，为原始凭证、报表等资料不精准问题的剖析提供依据，还可引领工作人员在会计风险管理中肩负责任。在内部审计进程中可用的方式方法较多，如“窗帘中间拉开式”审计、“解剖麻雀”审计等，根据审计实况叠加使用审计手段通常会起到更好的效果。在优化内部审计方法的过程中建设单位还需立足新时代引入IT技术，例如组建数据库，负责存储会计活动相关数据，搭建会计数据共享平台，助力业财融合，保障采购、项目开发、人力调配等业务活动所产生的信息可顺利传至该平台并供审计人员分析，减轻动态性内部审计工作负担。值得一提的是，实时传输的会计信息及通过电子设备录入的财会数据精度更高，可避免因财务审计不到位而诱发会计风险。在营运信息转化为企业资源的新常态下，会计活动所产生的数据急剧膨胀，传统技术很难分析处理，大数据、云计算的引入是大势所趋，同时线上存储会计档案可更好地节约空间并提高档案调用效率，为内部审计系统性作业提供有利条件。

4.9 强化部门间的配合

要更好地发挥内部审计在建设单位财务风险管理中的作用，就要强化企业和部门之间的配合。一方面，财务风险伴随于企业管理的各个方面，需要各方面同时完善管理方法与措施，堵塞管理漏洞。另一方面，企业风险管理过程中，强化部门间的配合，协同作战，才能达到风险管理效益效率的最大化。首先，内审部门一方面要在查错纠弊的常规审计的基础上，强化专项审计的种类与应用，在常规审计的频率的基础上，安排突击审计，进而加强审计的监督力与约束力。另一方面审计发现问题要及时督促业财责任部门及时整改、完善、纠正。其次，企业业财各部门一方面要严格规范操作，在制度的指引下工作，防止各方面的人为的操作风险的产生与影响。另一方面对审计发现的问题，要严格按要求予以整改、完善、弥补，并深刻反思，防止后期再次发生。

5 结束语

综上所述，全过程跟踪审计能够对工程项目变更签证进行管理、控制和监督，有利于控制项目成本。另外，在全过程跟踪审计工作中，审计人员还能及时发现和解决工程施工过程中的问题，从而降低损失。所以，各相关部门需要共同承担工程项目审计任务，把工程项目建设的成本控制在合理的范围内。只有这样，才能节约成本，保证工程施工质量。

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