会计计量选择问题研究——从公允价值运用角度出发

倪嫣 

摘要：随着经济事项的复杂化，会计计量推行了五种计量属性，以弥补传统的历史成本计量属性之不足，并引起了业界的广泛关注。然而，由于我国市场经济的特点，除历史成本计量外，其他计量属性的研究和实务操作仍有待完善。因此，目前我国仍采用多种计量属性并存的做法，并逐渐向选择各种适合的方法过渡。本文研究对会计计量属性选择的问题，通过分析公允价值与其他计量属性之间的关系，归纳出公允价值与不同会计计量属性之间的关联和差异，以研究会计计量在实务运用中的选择问题。

关键词：会计计量；会计要素；计量属性；公允价值

我国的第一部《企业会计准则》是在1992年由财政部所颁布，截止2023年1月，共有具体准则达42项，在会计准则中明确规定了各种计量属性的定义，将计量属性分为五种，分别为历史成本计量属性、重置成本计量属性、可变现净值计量属性、现值计量属性、公允价值计量属性。

历史成本计量属性侧重于在计量会计要素时需要以历史成本计量，所谓的历史成本既可以是购买时支付的现金或者是等价物，也可以是资产公允价值，通常情况下，会优先考虑选择该会计计量属性。重置成本计量属性侧重于在计量会计要素时可以按照购买同等物价的金额来加量资产价值，该方式通常在盘盈存货与固定资产等方面，主要考虑的是现在的市场价格因素。可变现净值计量属性侧重于以目前该物品所出售的价格扣减估计的成本、销售费用和相关税费后计量资产，通常适用于货物。现值计量属性侧重于对考虑资产在未来净现金流入量的当前的折现价值，通常用于计算分期付款，尤其是无形资产及固定资产。公允价值计量属性侧重于交易双方在有序交易中进行资产交换或债务清偿来计量资产和负债的价值，通常用于交易性金融资产及投资性房地产的计量。尽管我国市场经济的发展有其特殊性，但是在以上各项计量属性中，历史成本计量仍然是目前最为广泛采用的，其他计量属性的研究和实践需要进一步的完善和发展。

一、会计计量属性理论分析

（一）公允价值与历史成本计量属性分析

通过对计量属性的研究成果进行分析发现，不少学者认为历史成本与公允价值这两个会计计量属性是一种相互对立的存在，他们一直是世界范围内研究计量属性的重点争议话题，但也有一些研究发现，它们既有差异同时也存在一定的联系。在20世纪初期对于公允价值的研究主要是为了研究公司的股价，然而研究结果却存在很大的差异，这主要是因为，有些研究表明公司的股价与其公允价值的信息披露有关，但与公司的历史成本关系更为突出，通过这两种计量属性的对比分析发现，公允价值的优势在经济不稳定的状况下更容易发挥，当经济稳定的情况下，历史成本更能发挥作用。

这两者之间的联系主要表现在以下几个方面：

首先，公允价值与历史成本在初始计量时都是采取相同的时点。其次，在相对稳定的价格水平下，没有外部的不良因素影响，价格出现波动，对资产负债表项目进行再次计量，得出的结果具有相似性，甚至可以完全相同。在这种情况下，历史成本基本可以接近公允价值。但是，若受到外部环境的不良影响，物价出现波动，那么价值也会随之发生变化，这种情况下采取历史成本是无法满足公允价值的要求。

这两者的差别主要表现在以下几个方面：

1、性质不同：历史成本重在对过去交易所花费的成本进行计量，公允价值重在对价值的实际交易进行计量，历史成本主要适用于实物资产或负债，而公允价值适用于各种不同类型的资产和负债，包括无形资产、固定资产等。

2、属性层次不同：历史成本属于成本层次，而公允价值属于成本和市价层次。两者之间的差别在于，如果没有交易的前提条件，两者的金额不等，且公允价值金额会大于历史成本。

3、时间角度不同：历史成本具有过去时态的价值，而公允价值不仅要进行初始计量，还需要考虑今后的时间价值。

4、取得方式不同：历史成本一般以交易作为基础，往往需要涉及到相关的原始凭证，而公允价值不要涉及到原始凭证等交易依据，是一种价值信息的评估方式。

（二）公允价值与重置成本计量属性分析

重置成本和公允价值在计量属性上都不是以实际交易为基础，而是依靠一定的估值方法对现在的时点进行计量。另外，它们之间存在明显的差异，首先是它们两个都是对成本的考虑，但是公允价值除了要考虑成本外，还要考虑市价。其次是公允价值以市场为出发点，重在体现市场价，但重置成本主要是从自身的角度来考虑成本。最后是重置成本大多数要遵循市场价，而公允价值除了考虑采用市价法外，还可以采用成本法亦或是按照未来现金流量的现值加以确定。

（三）公允价值与可变现净值计量属性分析

可变现净值与公允价值在特定条件下可以互换，这主要体现在短期项目上，然而，对于非短期项目，由于需要考虑货币的时间价值，因此，可变现净值和公允价值之间存在着差异。可变现净值通过扣除完成后现金流的加工成本和其他相关成本的净额来计算，需要考虑使用资金的价值。 

（四）公允价值与现值计量属性分析

公允价值和现值计量属性都基于相同的理论基础来确定资产的价值。它们两者的主要区别在于：首先，公允价值注重的是市场的公允性，要求市场要具备成熟度高、活跃性强和公开性好的特点，而现值计量属性并不要求公允性；其次，公允价值是市场的公认价值，现值是资产的现在价值。此外，在特定的情况下，可能会存在多个现值，而公允价值只有一个。总的来说，公允价值不仅是会计计量的一种手段，更是一种代表计量观念的表现形式。

二、会计计量属性影响因素分析

会计计量属性优缺点并存，在实际操作中，会计人员在选择计量属性时必须充分考虑相关影响因素，包括可靠性和相关性。可靠性指的是反映已经发生的项目时的准确性和真实性。在五种计量属性中，历史成本和其他四种属性不同，它们是过去时态。在可靠性方面，历史成本最可靠，其次是重置成本和可变现净值，现值最不可靠。但是，在决策的相关性上却是正好相反，在诸多的计量属性上，相关性最强的是现值，而与未来关联性最薄弱的是历史成本。因此，在选择计量属性时，必须根据企业的具体需求进行判断。

1、会计目标的定位。会计目标决定着会计的信息质量以及计量模式的选择，因此，选择什么样的的计量属性却决于会计目标的制定。

2、此外，还有以下因素需要考虑：

（1）公众利益。会计的最终目标是为公众提供有关经济活动的信息。因此，会计目标的定位应该考虑公众利益。

（2）可靠性和相关性。可靠性是指能够对已经发生的项目如实、准确地进行反映。在选择何种计量属性时，需要根据企业自身的实际需求进行判断。

（3）资本保全观。资本是企业的关键，是获取利润的基础，没有良好的资本保持基础，企业便会没有利润赚钱，它包括对财务资本的保全以及对实体资本的保全两种。在政府调控政策、物价的上涨等因素的情况下，容易造成历史成本可能无法满足实物资本保全观的要求。因此，在对实体资本保全的前提下，历史成本计量属性不会被考虑。

（4）会计工作者的专业素养与工作能力。在应用会计计量属性的过程中，通常会借用信息技术与系统进行，而财务工作者更是直接的参与者，因此，财务工作人员的工作能力、专业素养关系到对公允价值等计量属性的判断。

所处经济环境的变化对会计计量属性的选择也会产生影响。经济环境的变化速度越快，所得到的信息越不可靠；同时，关键信息之间的相关性往往不高。因此，在这种情况下，更适合选择能够适应经济环境变化的会计计量属性。

三、会计计量属性的选择建议

根据财务会计准则委员会的公开说法，财务报表中的数据与会计计量属性关系密切，在编制之前要充分考虑该选择哪种属性进行计量。但是并非在所有情况下都可以使用所有计量属性。本文认为可以从以下几个方面进行选择：

从会计实践的角度看，应该综合考虑多种因素，再决定采用哪种会计计量属性，在会计理论的研究中，考虑未来的价值因素通常会选择现值计量属性。因此，本文建议上市公司除了新会计准则要求外，可以适当的提供一些现值信息。

公允价值计量属性可以通过挑选历史成本、重置成本等计量属性，按照一定的规律进行组合而成。该计量属性在实际应用中尚存在许多问题，但随着国际潮流的发展，其普及应用已成不可避免的趋势，我们知道从引入到普及，甚至成为主流属性都需要一个漫长的过程。因此，在我国的实际应用中，多种计量属性并用的现象普遍存在，为的就是满足不同的需求。为了健全公允价值计量属性的应用，我们需要建立起完善的会计制度，通过对市场的变化情况，分析其与其他计量属性所存在的关系，使其更契合会计工作处理，并得到有效推广。

在选取计量属性时，要充分认识到会计计量属性不是单一的，而是具有多样性的，需要充分分析计量的目标以及信息使用者对其需求。在2008年的金融危机中，多数专家学者认为公允价值的采用是为主要的因素，应当充分认识其弊端，对其进行必要的废除及暂停使用。会计计量在财务会计中是核心的环节，要能够真实的反映出企业的实际情况，选择不同的会计计量方式，其所产生的财务信息也会存在差异，五种计量属性的适用范围各不相同，以历史成本来看，在实际的应用过程中，它的缺陷慢慢突显，难以准确反映出资产价值。因此，要能够根据不同的需求及实务情况来选择出适宜的计量属性，满足会计信息的目标，为使用者的决策提供符合要求的信息来有助于使用者的正确决策。

本文认为，对会计计量属性的选择还可以采取混合计量的模式，这种模式在我国虽然已经实行较长时间，但在相应的会计准则中还缺乏较为详细的解释，在经济环境多变的当前，良好的会计准则可以做到未雨绸缪的作用，对推动企业经营发展具有良好的作用。相关政府部门可以在会计准则中对其进行优化。从整体来看，选择两种甚至是两种以上的计量模式，可以加大财务报告的复杂与多样性，使财务报告更加透明和完整，但从财务报告来看，多种会计计量模式的并存，可能会造成会计报表中对信息的呈现偏向于数据呈现，而缺少文字性的描述语言，这对非专业人士是一种理解上的困难。

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