医院成本审计内容和方法的研究

牟昀辉于润吉

（1辽宁中医药大学110179；2辽宁省卫生经济学会110005）

【摘要】为保证医院成本核算的准确性和完整性，加强成本核算的审计是十分必要的。医院成本审计主要包括成本审计种类、成本审计程序、成本审计方法和成本审计内容。通过成本审计提高成本管理水平。

【关键词】医院成本审计内容方法研究

【中图分类号】R197.32【文献标识码】A【文章编号】2095-1752（2013）01-0388-02

目前医院成本管理大部分停留在成本核算、成本分析、成本控制、成本评价阶段，而忽视了最后成本审计环节。一旦发生差错，就会造成成本的失真，所以成本审计是成本管理的重要工作。

一、成本调查

成本调查是成本审计进行准备工作的一部分。它包括对医院成本管理方面规章制度、组织机构、经营管理状况等的调查，调查人员可是本医院专设的审计人员或发挥审计职能的非专设审计人员。调查方法有阅读资料、访问有关人员、实地视察等。调查前应有调查提纲，调查时应有调查记录。通过成本调查，就为拟定成本审计计划提供可靠的基础。

作为成本审计准备工作的成本调查、以某医院某月固定资产折旧费显著上升为例。（1）固定资产期末余额及其当月固定资产增减变化，了解当月哪些增加固定资产不允许提取折旧费，哪些减少固定资产要提取折旧；（2）固定资产期末余额中包括多少图书和已提足折旧仍然继续使用的固定资产，以便计提固定资产折旧时要把这两部分资金剔除；（3）各类固定资产预计使用年限，便于正确计算固定资产月折旧率；（4）划清形成固定资产的资金来源的界限，确定哪些计提固定资产折旧记入医疗业务成本，哪些记入待冲基金；（5）确定固定资产使用部门和科室，有利于计提固定资产折旧的分配。

通过以上调查，作成记录，以便着手进行某月成本的检查。

二、成本审计的种类

成本审计可按不同角度进行分类。

按审计工作的承担单位分为成本内部审计和成本外部审计。成本内部审计是医院内部审计机构或人员，以及职工代表大会对医院费用和成本的审计。一般包括对成本计划编制先进性的审计；成本计划执行过程中，对于发生费用是否符合费用开支标准，是否符合成本开支范围的审计；单位成本的计算，是否符合成本计算规程，是否正确的审计等。

成本外部审计，是单位以外国家审计机构或财政、卫生主管部门派人到医院进行的成本审计。审计内容可分为全部成本的审计，也可为其中某些费用或某些成本的审计。

按审查工作的安排方式分为成本计划内审计和成本计划外审计。成本计划内审计是根据主管机构的规定，可在年度结束以后，针对年度成本报表进行审计。成本计划内审计定期进行，所以又称定期审计。成本计划外审计，是由于特殊情况、特定任务、成本工作发生重大问题时，由有关部门提出而进行的成本审计。由于计划外审计，是不定期进行的，所以又称不定期审计。

按审计内容所属时间分为成本前审计、成本事中审计和成本事后审计。成本事前审计是对有关成本的经济活动发生以前的资料，如成本计划，成本预测等资料的审查。成本事中审计是在执行成本计划过程中，对有关成本的经济活动和资料的审查，如对卫生材料超定额消耗的审查，管理费用所占比重较大的审查，日常开支项目超支出标准和范围的审查等。成本事后审计是成本计划在执行期末对有关成本的经济活动和有关的会计资料的审查，如对成本报表的审查等。

按审查内容的范围分为成本全部审计和成本的局部审计。成本全部审计是审查内容包括全部有关成本的经济活动和会计制度、会计资料的成本审计。如对费用的归集、费用分配，成本计算，成本报表的生成等一系列的审计。成本局部审计是审查内容只包括成本工作某些方面，如水电费用节约，坏账损失等成本审计。这种成本审计又称成本专题审计。

成本审计种类较多，医院不可能也没有必要对每类审计都要进行，要根据医院成本核算可能出现的问题，有针对性的采用相应的种类开展成本审计工作。

三、成本审计程序

成本审计程序是对有关的经济活动、会计资料成本计算办法的整个审计过程。成本审计程序包括准备阶段、测试阶段、执行阶段和总结阶段。

成本审计的准备阶段，一般是在审计开始以前，首先要确定审计的目的和种类。如审计目的为证实医院成本计算的正确性，审计种类为外部审计和事后审计。接着要指定专门查账人员，拟定审计计划。审计计划的内容为查账的目的和种类，查账的起讫时期，查账的具体内容，查账的日程，查账人员的分工和查账报告书的要求。审计计划确定后，应进行以下审计开始前的准备工作。（1）收集会计凭证、账簿、报表和有关资料；（2）了解医院成本管理的制度；（3）了解成本管理的职能部门、分工和有关人员的职责范围等。

成本审计的测试阶段。一般先用逆查法将成本报表与有关总账和明细账进行核对，看有关数据是否一致。测试人事部门提供的人员经费支出、信息管理部门提供的固定资产折旧、无形资产摊销，总务部门提供的水电气消耗大户的支出，统计部门提供的业务量等资料与成本报表明细是否一致。并对不符情况深入调查、了解原因，作成查账记录。

成本审计的执行阶段。一般可按预先制定的审计计划中查账的具体内容、日程、人员分工进行。例如检查医院成本计算的正确性，根据测试阶段的情况，一般可用抽查法，抽查某些成本计算单元的成本。可用逆查法抽查，某些成本计单元的成本计算对象的单位成本。通过核对、审阅、查询、分析及鉴定等方法，看其报表、账簿、有关数据之间是否相符。

成本审计的总结阶段。一般应由主要人员根据查账记录、经过必要的核实和整理，写出查账报告书，查账报告书的主要内容，应当包括审计的目的、种类、方法、通过审计证实成本的正确部分和存在问题，并说明形成问题的原因和改进意见。如发现有意造成的错误，应当明确其性质。揭露其手法，并提出处理意见，报告领导，责成有关人员修改成本核算结果。

四、成本审计方法

成本审计方法比较多。概括起来有顺查法、逆查法、核对法、审阅法、查询法、普查法和抽查法。

顺查法是按会计人员记账和数据采集及成本核算程序进行审查。例如，各部门和临床科室医疗业务成本归集是否准确和真实，通过原始凭证，记账凭证，会计报表审查费用归集与成本核算结果是否一致；再比如，成本分配是否合理，要从行政工勤部门、辅助类科室、医技类科室层层分配的采用分配系数和分配方法是否按成本核算规程进行。还有成本核算对象计算的单位成本，要从工作量的统计和计算方法审查成本计算是否真实准确。最后看其成本核算和审查结果是否相符。

逆查法是指反着记账、费用采集、成本核算程序进行的审计方法。例如某些科室诊次成本或者床日成本较高，要审查科室总成本计算是否可靠工作量统计是否真实，单位成本计算是否准确。

核对法是利用有关资料之间的互相对照，发现可能存在的问题。例如，单病种成本，实际成本计算结果与单病种收费标准相差几倍甚至数十倍，有可能成本计算存在失误的地方，要追查到底。

审阅法是核对法的基础，凡是相互核对的数据资料，必须首先经过审阅法的审查。尤其是费用分配参数的选择，它直接影响费用分配是否合情合理。

分析法是将有关成本审查资料，按照审查的要求加以分类比较的方法。比如，医院临床服务类科室成本构成，某些成本项目占科室全成本比重出现大起大落时，就要分析其结构是否符合实际情况，有哪些影响因素。

成本审计方法很多，成本审计时不宜采用单一方法，要结合成本审计目的，选用混合方式进行审计，才能完成审计的目的。

五、成本审计的内容

成本审计不能局限于会计凭证，会计报表的审计，医院成本是否真实、完整，有时会计资料还不能完全反映出来，虚列成本、虚减成本往往在不同医院时有发生，也应列为审计的重点内容。

应提取费用而未提或未提足造成成本虚减。新《医院会计制度》执行的权责发生制会计基础，权责发生制要求凡是当期已经发生的应在当期负担的支出，不管款项是否已经支出，都应该作为当期支出进行处理。其包括应提取工会经费、福利费、社会保障费，坏账损失、医疗风险基金，计提固定资产折旧，计提无形资产摊销等。要审查这些应提费用是否提取或足额提取。

应列支的费用未列支造成成本的不实。常见的有房屋建筑物的日常维修费，工程已竣工，而费用未支付，以及欠交的水电费等，这些费用在账面是没有体现的，必须采用查询法，向会计资料的有关人员进行当面询问，证实应列支而未列支的金额。特别是对经营状况不好的医院，按应发工资一定比例发放职工工资，要将应发工资和实际工资对照，计算出少计入成本的工资部分。

应待摊而未摊销费用也影响成本的真实性。医院其他资产包括待摊费用和长期待摊费用。这些费用是医院已经支出，但应当由本期和以后各期分别负担的各项费用。要审查待摊费用是否按规定的日期进行分摊，否则也会影响成本的真实性。

参考文献

[1]许毅.杨纪琬，成本管理手册〔m〕.中国社会科学出版社1983:03-19.

[2]黄志强.于润吉等.医院成本核算与管理〔m〕.辽宁科学技术出版社2012年：11-18.